Sentencia C-002 de 2018 — Corte Constitucional
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Corte Constitucional (Sala Plena)
Magistrado Ponente:
Expediente / Radicado: D-11908 /D-11908
Fecha: 2018-01-01
Decisión: Cosa juzgada constitucional
Demandante / Actor: Juan Esteban Sanín Gómez
Demandado: La Nación / Congreso de la República
Problema jurídico
¿Se ajusta a la Constitución Política la norma demandada en el expediente D-11908?
Texto completo de la providencia
ANTECEDENTESLa demandaEn ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad establecida en los artículos 40.6, 241.4 y 242.1 de la Constitución, el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez demandó los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial) 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 147 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”[1]. La ciudadana María del Mar Arciniegas Perea presentó escrito para coadyuvar la demanda de inconstitucionalidad, en particular, para apoyar el cargo de inconstitucionalidad formulado en contra del artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 [2]. Mediante Auto de febrero 3 de 2017, la Magistrada Sustanciadora, Dra. María Victoria Calle Correa, admitió los cargos formulados en contra de los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial) 34 (parcial), 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 364 y 366 de la Ley 1819 de 2016. Se inadmitieron los cargos formulados contra los artículos 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 147 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial) y 338 de esta misma Ley [3]. La demanda fue corregida dentro del término [4]. Mediante auto de febrero 27 de 2017 [5], la Magistrada Sustanciadora rechazó la demanda contra el artículo 147 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 y admitió los cargos formulados contra los artículos 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial) y 338. En esta providencia se ordenó comunicar el inicio del proceso al Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-; a la Defensoría Delegada para Asuntos Constitucionales y Legales, al Centro Interdisciplinario de Estudios sobre el Desarrollo -CIDER- de la Universidad de los Andes, al Centro de Investigación para el Desarrollo -CID- de la Universidad Nacional de Colombia -sede Bogotá-, al Centro de Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables -CIECA-; a las facultades de Derecho de las universidades Javeriana, del Rosario, Externado de Colombia y de Antioquia. Por último, dio traslado al Procurador General de la Nación y se fijó en lista el proceso, para que los ciudadanos intervinieran como impugnadores o defensores de las disposiciones demandadas. La sustanciación del proceso, con posterioridad al 16 de mayo de 2017, le correspondió al Dr. Carlos Bernal Pulido, una vez asumió con Magistrado de la Corte Constitucional.Una vez cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte Constitucional decide la demanda de la referencia.CONSIDERACIONESCompetenciaLa Corte Constitucional es competente para conocer de la presente demanda, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política.Examen de las disposiciones demandadas*
La jurisprudencia constitucional se ha referido a la acción pública de inconstitucionalidad como “una de las herramientas más preciadas para la realización del principio de democracia participativa que anima la Constitución”[6], pues les permite a los ciudadanos “ejercer un derecho político reconocido por el propio Ordenamiento Superior (artículo 40 C.P.) y actuar como control real del poder que ejerce el legislador cuando expide una ley”.
La Corte Constitucional, al decidir las demandas de inconstitucionalidad presentadas en ejercicio de dicha acción pública, no realiza una revisión oficiosa de las leyes, sino que las examina a partir de los cargos que plantean los demandantes. Es decir, este tipo de control constitucional solo puede adelantarse de manera rogada, no oficiosa ni automática, lo que implica que “efectivamente haya habido demanda, esto es, una acusación en debida forma de un ciudadano contra una norma legal”[8].
Para lograr una acusación de tales características, el demandante debe cumplir con todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991, los cuales han sido considerados por la jurisprudencia constitucional como unos*“mínimos razonables que buscan hacer más viable el derecho*[de participación política], sin atentar en ningún momento contra su núcleo esencial”[9].
Esto supone que el demandante debe cumplir con una carga mínima de argumentación, que le permita al juez constitucional identificar las normas acusadas, los preceptos constitucionales que se consideran vulnerados, el concepto de tal vulneración y la razón por la cual la Corte es competente para pronunciarse. Si se cumple con esos elementos, el juez constitucional puede informarse adecuadamente para emitir un pronunciamiento de fondo. De esta manera se asegura “el efectivo ejercicio de un derecho político reconocido a todos los ciudadanos que se expresa en la posibilidad de controlar el ejercicio del poder público a través de la acción pública de inconstitucionalidad”[10].
Ahora bien, ha dicho la Corte que la exigencia de estos requisitos mínimos opera, a su vez, como un criterio de autorrestricción judicial. Como se mencionó anteriormente, en el caso de la acción pública, el control constitucional es rogado, lo que implica que la Corte Constitucional no puede “suplir la acción del demandante, bien sea en el perfeccionamiento de una argumentación deficiente o en la formulación de nuevos cargos de inconstitucionalidad, no contenidos en el libelo”[11].
Así mismo, la necesidad de que el demandante cumpla con una carga argumentativa mínima cuando ejerce la acción pública de inconstitucionalidad ** guarda relación con la presunción de constitucionalidad de las leyes, ** que ** son producto de la actividad democrática deliberativa del Congreso. Al respecto, la jurisprudencia constitucional ha explicado que, en el caso de las normas susceptibles de ** dicha acción, tal presunción solo puede ser desvirtuada si existe una acusación concreta que demuestre una oposición entre el texto legal y los preceptos superiores[12].
De manera que si al estudiar las razones expuestas por el demandante al formular sus pretendidos cargos de inconstitucionalidad, la Corte Constitucional encuentra que estos no satisfacen los requisitos previstos en el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 y desarrollados por la jurisprudencia constitucional[13], se impone la necesidad de proferir un fallo inhibitorio, por la ineptitud sustancial de la demanda.
Tal inhibición, por una parte, garantiza que la Corte ajuste su ámbito de decisión a los cargos propuestos, sin suplir el papel que debe desempeñar el demandante. Por otra parte , implica la ausencia de cosa juzgada frente a las normas demandadas y, por lo tanto, que es viable presenta r ** nuevas demandas contraellas , ya sea que se alegue la violación de los mismos preceptos constitucionales o de otros. Esa posibilidad se eliminaría ** si la Corte Constitucional, a pesar de las deficiencias argumentativas de los cargos, optara por pronunciarse de fondo sobre la constitucionalidad de los contenidos normativos acusados.** En el asunto de la referencia, dado el alto número de disposiciones demandadas, luego de su identificación, trascripción y resalto de los apartes que se cuestionan, de conformidad con su publicación en el Diario Oficial 50.101 de diciembre 29 de 2016, el estudio de constitucionalidad se abordará de conformidad con el siguiente orden expositivo: *(i)*se presentarán los cargos formulados por el demandante y por la coadyuvante; (ii) se hará referencia a los conceptos de los diferentes intervinientes en el proceso; (iii) se referirá la intervención del Ministerio Público; (iv) se valorará la aptitud de los cargos formulados [14] y, solo respecto de aquellos que superen este examen, finalmente; (v) se plantearán los problemas jurídicos que supone el estudio de la respectiva disposición y se realizará el examen de constitucionalidad pertinente.En cuanto a la valoración de los cargos, esta se hará de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 y respecto de aquellos que formulan presuntos desconocimientos del principio de igualdad, de conformidad con las cargas que respecto de este cargo ha considerado necesarias la jurisprudencia constitucional. En cuanto al primer aspecto, el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 regula el contenido de las demandas en las acciones públicas de inconstitucionalidad. De esta disposición, la jurisprudencia de la Corte ha considerado como necesarios para un pronunciamiento de fondo, i) la delimitación precisa del objeto demandado, ii)el concepto de violación, que debe caracterizarse por su claridad, certeza, especificidad, pertinenciaysuficiencia [15] y iii) la razón por la cual la Corte es competente para conocer del asunto [16]. Con relación al segundo aspecto, el control constitucional por la vulneración del principio de igualdad, esta Corte, de manera reiterada, ha determinado que los ciudadanos demandantes tienen el deber de cumplir con las siguientes cargas argumentativas:“(i) determinar cuál es el criterio de comparación (‘patrón de igualdad’ o tertium comparationis), pues antes de conocer si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar debe conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de la misma naturaleza; (ii) debe definir si desde la perspectiva fáctica y jurídica existe tratamiento desigual entre iguales o igual entre disímiles y, (iii) debe averiguar si el tratamiento distinto está constitucionalmente justificado, eso es, si las situaciones objeto de comparación, desde la Constitución, ameritan un trato diferente o deben ser tratadas en forma igual”[17]. Finalmente, además de estos requisitos, el análisis de aptitud de los cargos cuando se plantea un presunto desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria, según la jurisprudencia constitucional, es más exigente. Esta Corte ha considerado que el juzgamiento de las disposiciones no se puede realizar de manera aislada, en la medida en que “estos principios se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”[18]. Por tanto, según esta, el control de una disposición singular y concreta solo procede cuando de conservarse la norma en el ordenamiento se “aporta al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”[19], carga de demostración que, por lo menos, prima facie, le corresponde al demandante. En consecuencia, le corresponde a este presentar las razones con fundamento en las cuales una disposición afecta al sistema tributario en su conjunto.Artículos 6, 7, 37 y 55 de la Ley 1819 de 2016 [20] “LEY 1819 DE 2016(diciembre 29)por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposicionesEl Congreso de ColombiaDECRETA:[…]Artículo 6°. Adiciónese el artículo 242 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3o del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta:
| **Rangos en UVT ** | ** Tarifa Marginal ** | ** Impuesto** | |
| **Desde ** | ** Hasta** | ||
| **>0 ** | ** 600 ** | ** 0%** | ** 0** |
| **>600 ** | ** 1000 ** | ** 5%** | (Dividendos en UVT menos 600 UVT) x 5% |
| **>1000 ** | ** En adelante ** | ** 10%** | **(Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT ** |
El demandante no cumplió esta carga. Se limitó a indicar que la disposición era violatoria del principio de igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas, quienes también sufrían el problema de la informalidad laboral, sin plantear razones objetivas por las cuales la disposición debía considerarse inconstitucional al excluir de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables (el de los demás productores agrícolas), debían estar contenidos en el texto normativo cuestionado. Por consiguiente, el cargo no resulta apto para que la Corte realice un pronunciamiento sobre el fondo del asunto.Con relación al artículo 70, el demandante formula un cargo adicional, por presunta violación del principio de buena fe. Sin embargo, la totalidad de la argumentación se restringe a reiterar los argumentos por violación del principio de igualdad, sin que exista una justificación acerca de la forma en que la disposición es contraria al postulado constitucional que se contiene en el artículo 83 de la Constitución. En consecuencia, el cargo no fue objeto de desarrollo en la demanda; por tanto, ante la falta de cargo no es procedente efectuar pronunciamiento alguno.Frente al artículo 136, estima el demandante que se desconoce el principio de buena fe, pues se invierte la carga de la prueba, la que se impone al contribuyente, al que le corresponde demostrar que su empresa no es usada como un instrumento de ahorro tributario. A juicio de esta Corte, el cargo no satisface los requisitos de especificidad, claridady suficiencia. En primer lugar, no define de qué forma la disposición vulnera el ordenamiento constitucional. En segundo lugar, del argumento que plantea el demandante no es posible establecer una oposición objetiva y verificable entre el contenido del artículo 136 de la Ley 1819 de 2016 y el texto constitucional, pues el actor no explica con claridady suficiencia cómo del postulado de buena fe se deriva una prohibición para que el legislador no pueda invertir la carga de la prueba y atribuirla al contribuyente, en aquellos eventos en que la DIAN tenga la facultad para rechazar la deducción de costos y gastos en el exterior.En conclusión, no se acredita la formulación material de un cargo en contra de las expresiones demandadas de los artículos 46 (parcial), 63 (parcial), 70, 136 (parcial) y 139 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, por lo que corresponde proferir un fallo inhibitorio.Artículos 100, 159, 237 y 300 de la Ley 1819 de 2016 [107] “LEY 1819 DE 2016(diciembre 29)por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposicionesEl Congreso de ColombiaDECRETA:[…]ARTÍCULO 100.�Modifíquese el artículo�240�del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo�240.�Tarifa general para personas jurídicas.�La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.PARÁGRAFO 1o.�A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo�207-2del Estatuto Tributario y la señalada en el artículo�1o de la Ley�939�de 2004 estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas.Lo aquí dispuesto no debe interpretarse como una renovación o extensión de los beneficios previstos en los artículos mencionados en este parágrafo.PARÁGRAFO 2o.�Estarán gravadas a la tarifa del 9% las rentas obtenidas por las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta del orden Departamental, Municipal y Distrital, en las cuales la participación del Estado sea superior del 90% que ejerzan los monopolios de suerte y azar y de licores y alcoholes.PARÁGRAFO 3o.�Las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley�1429�de 2010 tendrán las siguientes reglas:1. El beneficio de la progresividad para aquellos contribuyentes que hayan accedido al mismo, no se extenderá con ocasión de lo aquí previsto.2. A partir de la entrada en vigencia de la presente ley, los contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de la actividad económica.3. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que durante ese tiempo hayan incurrido en pérdidas fiscales y obtenido rentas líquidas, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de operaciones en los que no hayan incurrido en pérdidas fiscales.4. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que durante ese tiempo únicamente hayan incurrido en pérdidas fiscales, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo desde el año gravable en que obtengan rentas líquidas gravables, que, en todo caso, no podrá ser superior a 5 años.5. Tabla de Progresividad en la Tarifa para las sociedades constituidas bajo la Ley�1429�de 2010:
| **AÑO ** | ** TARIFA** |
| **Primer año ** | ** 9%+(TG-9%)*0** |
| **Segundo año ** | ** 9%+(TG-9%)*0** |
| **Tercer año ** | ** 9%+(TG-9%)*0.25** |
| **Cuarto año ** | ** 9%+(TG-9%)*0.50** |
| **Quinto año ** | ** 9%+(TG-9%)*0.75** |
| **Sexto año y siguientes ** | ** TG ** |
| TABLA SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS AÑO 2017 | |||
| **Rangos base gravable en pesos colombianos ** | ** Tarifa Marginal ** | ** Sobretasa** | |
| **Límite inferior ** | ** Límite superior** | ||
| **0 ** | **<800.000.000 ** | ** 0%** | ** (Base gravable) * 0%** |
| **>=800.000.000 ** | ** En adelante ** | ** 6%** | ** (Base gravable – 800.000.000) * 6%** |
| **El símbolo (*) se entiende como multiplicado por. El símbolo (>=) se entiende como mayor o igual que. El símbolo (<) se entiende como menor que. ** |
| TABLA SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS AÑO 2018 | |||
| **Rangos base gravable en pesos colombianos ** | ** Tarifa Marginal ** | ** Sobretasa** | |
| **Límite inferior ** | ** Límite superior** | ||
| **0 ** | **<800.000.000 ** | ** 0%** | ** (Base gravable) * 0%** |
| **>=800.000.000 ** | ** En adelante ** | ** 4%** | ** (Base gravable – 800.000.000) * 4%** |
| **El símbolo (*) se entiende como multiplicado por. El símbolo (>=) se entiende como mayor o igual que. El símbolo (<) se entiende como menor que. ** |
La Universidad El Rosario apoya la constitucionalidad de las disposiciones que se demandan. Con relación al artículo 22, indica que la demanda no establece un vínculo material entre la medida legislativa y los contenidos constitucionales que se alegan como trasgredidos, como tampoco da cuenta de la incompatibilidad entre unos y otros. Señala que la demanda no explica cómo la remisión a los marcos contables vigentes, para efectos de calcular el impuesto a la renta, afecta la eficiencia del sistema tributario o de los principios de progresividad y equidad. Considera que las explicaciones que se aportan son insuficientes para estructurar los cargos por violación a los principios de legalidad y certeza del tributo[190]. Con relación al artículo 34, la remisión a los “nuevos marcos técnicos normativos”, que tenga el factoraje para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, es acorde con el principio de legalidad en materia tributaria, en la medida en que no se trata de un supuesto de delegación de la función legislativa a una entidad privada internacional.
Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
El ICDT apoya la constitucionalidad de las disposiciones. Con relación al artículo 22 presenta las siguientes razones: (i) la Corte Constitucional, en la sentencia C-1018 de 2012, se pronunció acerca de la posibilidad de aplicar normas contables para determinar el impuesto de renta, cuando la ley tributaria remite a ellas**. (ii) De acuerdo con la sentencia C-690 de 2003, no es necesario que la ley tributaria contenga la totalidad de los detalles de la obligación tributaria; por tanto, es válido que el reglamento desarrolle algunos de ellos sin que se desconozca el principio de legalidad. (iii) Considera que el contenido de la Sentencia C-690 de 2003 no es aplicable al presente asunto, pues en dicha sentencia se analizó la remisión a las normas de la OCDE, las cuales no hacen parte del ordenamiento interno y no tienen fuerza vinculante, supuesto diferente al que aquí se estudia. (iv) El concepto del Consejo Técnico de Contaduría Pública no tiene la fuerza que el demandante le otorga, máxime cuando fue expedido el 13 de octubre de 2016, de manera previa a la expedición de la Ley. (v) Señala que la presunta afectación que alega el demandante al principio de equidad tributaria es no solo vaga, sino que es contraria al fragmento del concepto del Consejo Técnico de Contaduría Pública que cita. (vi) Señala que, a pesar de la plausibilidad del cargo por desconocimiento del principio de confianza legítima este carece de concreción; por tanto, no es posible establecer si los artículos cuestionados lo desconocen o no [192]. En relación con el artículo 34, presenta los mismos argumentos para defender la constitucionalidad del artículo 22 [193]. Centro de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de ColombiaEl CID apoya la declaratoria de inexequibilidad de las disposiciones objeto de demanda. Afirma que cualquier cambio que introduzca la IASB** (International Accounting Standards Boards) a alguna NIIF o NIC, en aspectos como la medición o reconocimiento de un hecho económico, afecta, de manera sustancial, el monto de la obligación tributaria a cargo del contribuyente. Señala que a pesar de que el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016 pretende que el “estado de situación financiera de apertura” no tenga efectos tributarios, la disposición resuelve los problemas asociados con la medición del hecho generador de un impuesto (base gravable) como respuesta a una modificación de los estatutos Internacionales de Contabilidad durante su aplicación. Por tanto, indica que las disposiciones demandadas transfieren a la IASB (órgano internacional de carácter privado), la potestad tributaria, que es exclusiva del Legislador.Concepto del Ministerio PúblicoSolicita la exequibilidad del artículo 22. Indica que la disposición no subordina las normas técnicas contables colombianas a las NIIF, puesto que la referencia específica es a la norma técnica colombiana. En consecuencia, señala que el artículo no define los elementos de un tributo, sino que regula ciertas normas contables. Finalmente, señala que los tres marcos técnicos contables, a que hace referencia el demandante, corresponden a un aspecto operativo y no a un problema de relevancia constitucional [194]. Con relación al artículo 34, considera que debe ser declarado exequible. El nuevo marco de las normas contables no posee una incidencia directa sobre los elementos del tributo, sino sobre las variables económicas que puedan incidir en su cómputo final; por tanto, no obedece a un elemento reservado a la ley, sino que la legislación puede complementarse con las herramientas técnicas disponibles [195]. Aptitud de los cargos formuladosPara la Corte, los cargos por desconocimiento de los principios de legalidad, equidad y confianza legítima en contra del artículo 22 de la Ley 1819 de 2016 no son aptos.La presunta violación del principio de legalidad tributaria, como consecuencia de la remisión que esta disposición hace a las NIIF, no se deriva del texto acusado, por dos razones: en primer lugar, la disposición establece una remisión a los marcos técnicos normativos contables en Colombia, y no a las NIIF [196]; en segundo lugar, la remisión a estas normas contables solo se da de manera subsidiaria, es decir, por remisión expresa de la ley tributaria, o en aquellos casos en que no se encuentre regulada la materia. Por consiguiente, no es posible inferir, del artículo acusado, la presunta delegación de la potestad tributaria en un organismo internacional. Esta corresponde a una apreciación subjetiva del demandante que, como tal, no es parámetro de control constitucional. Por tanto, el cargo carece especificidad, al no tener relación directa con la norma demandada, y de certeza, por tratarse de una inferencia subjetiva.Con relación al argumento por el presunto desconocimiento del principio de equidad tributaria, al no brindarse un tratamiento igual a personas que no se encuentran en una idéntica situación, de la argumentación que plantea el demandante no es posible inferir cuáles son los grupos susceptibles de comparación, como tampoco es posible inferirla de la disposición. Como lo indicó el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los tres grupos acusados por el demandante se derivan de la Ley 1314 de 2009 y sus decretos reglamentarios, no de la disposición acusada; por tanto, el cargo carece de certeza.El cargo por el presunto desconocimiento del principio de confianza legítima, al no considerar lo dispuesto por el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, carece de pertinencia. Se trata, por tanto, de un argumento de orden legal, no de carácter constitucional, así como el recurso al concepto del Consejo Técnico de Contaduría Pública.Los argumentos de inconstitucionalidad en contra de la expresión que se demanda del artículo 34, por la presunta vulneración del principio de legalidad, son idénticos a los que fueron planteados en relación con el artículo 22. Para la Corte, tal como se indicó en su momento, el cargo no es apto, puesto que, de la expresión acusada no infiere que el Legislador hubiese atribuido la potestad tributaria a un organismo internacional. El cargo se fundamenta en un argumento incierto, ya que se trata de una apreciación de tipo subjetivo que no deriva del precepto que se acusa.En conclusión, al no acreditarse la formulación material de un cargo en contra de los artículos 22 (parcial) y 34 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, la Corte debe proferir un fallo inhibitorio.Artículo 366 de la Ley 1819 de 2016”LEY 1819 DE 2016(diciembre 29)por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposicionesEl Congreso de ColombiaDECRETA:[…]ARTÍCULO 366. Servicios de acreditación y autorización prestados por el ideam.�El Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) cobrará los servicios de Acreditación y Autorización.Los valores por concepto de cobro de los servicios de Acreditación y Autorización que sean generados por el Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) entrarán a una subcuenta especial del�Ideam�y serán utilizados principalmente para sufragar los costos de evaluación y seguimiento en que deba incurrir el Instituto para la prestación de estos servicios.Para la fijación de los costos que se autorizan en este artículo, el Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) aplicará el sistema que contempla los factores descritos a continuación.a) La unidad de medida para las visitas de evaluación corresponde a día de visita de evaluación por evaluador;b) El valor de los honorarios día de los profesionales requeridos para la realización de la tarea propuesta, corresponden a: un evaluador líder con un salario mínimo mensual legal vigente�smmlv�y para el evaluador asistente, medio salario mínimo mensual legal vigente�smmlv;c) El valor de los viáticos y gastos de viaje de los auditores y otros profesionales, que se generen con ocasión de las visitas fuera de Bogotá, de evaluación de la competencia técnica de los laboratorios y organizaciones que produzcan información cuantitativa para los estudios o análisis ambientales, requeridos por las autoridades ambientales competentes y/o de carácter oficial relacionada con la calidad del medio ambiente y de los recursos naturales renovables, con fines de acreditación y autorización establecidos en la ley y los reglamentos, se regirán por el Decreto vigente emitido por el Departamento Administrativo de la Función Pública que fija las escalas de viáticos para los empleados públicos.Para los contratistas se aplicará la escala correspondiente a la base de liquidación según el salario del profesional especializado 2028 grado 17 del Grupo de Acreditación;d) El Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) adoptará el siguiente método de cálculo:Toda visita de evaluación implica dos evaluadores, uno líder y uno asistente y el valor mínimo a cobrar está definido por el valor de cuatro (4) días de evaluación en total, dos (2) días de ellos in situ con dos evaluadores, uno líder y uno asistente.Para el alcance solicitado por los Organismos de Evaluación de la Conformidad (OEC), el Instituto a través de acto administrativo definirá el estándar que vincule las matrices, variables, métodos, número y tipo de equipos, en función de parámetros equivalentes en unidades de tiempo, para la toma de muestra y/o ensayos y/o análisis y los tiempos de desplazamiento para el atestiguamiento de las mismas, de acuerdo con la siguiente tabla (Resolución 176). **
| **Concepto ** | ** Numero de parámetros a auditar** | ||
| **1 a 10 ** | ** 11 a 20 ** | ** 21 a 30** | |
| No. de días para liquidación de honorario de auditor líder (tarifa diaria 1 SMMLV) | ** 4 ** | ** 5 ** | ** 6** |
| No. de días para liquidación de honorarios de auditor asistente (tarifa diaria 0.5 SMMLV) | ** 4 ** | ** 5 ** | ** 6** |
| No. de días para liquidación de viáticos por auditor (tarifa vigente IDEAM) | ** 2 ** | ** 3 ** | ** 4** |
| **Costo técnico administrativo ** | ** 20 % sobre el total de honorarios y viáticos ** | ** 20% sobre el total de honorarios y viáticos ** | ** 20% sobre el total de honorarios y viáticos ** |
Para la Sala, el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una tasa. Por tanto, su contenido no es ajeno a la materia tributaria objeto de esta ley. En efecto, el hecho generador de la tasa corresponde al cobro de los servicios de acreditación y autorización prestados por el IDEAM, es decir que se enmarca dentro de la condición de “servicio público o beneficio particular al contribuyente”. La tasa tiene un carácter retributivo, al indicar la disposición que, *“los valores por concepto de cobro de los servicios serán utilizados para sufragar los costos de evaluación y seguimiento en que deba incurrir el Instituto para la prestación de estos servicios”[206]. Finalmente, el cobro es relativo únicamente a la persona que solicita los servicios de acreditación y autorización.En conclusión, dado que el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una materia tributaria, no se desconoce el principio de unidad materia previsto en el artículo 158 de la Constitución Política de Colombia, de allí que deba declararse exequible.Artículo 62 de la Ley 1819 de 2016”LEY 1819 DE 2016(diciembre 29)por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposicionesEl Congreso de ColombiaDECRETA:[…]ARTÍCULO 62.�Modifíquese el inciso 3o del artículo�107�del Estatuto Tributario, el cual quedará así: En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente” (el artículo se demanda en su integridad).Cargos de inconstitucionalidadEl demandante señala que la disposición desconoce el derecho al debido proceso, la presunción de inocencia y el principio buena fe. Afirma que la disposición castiga al contribuyente con el desconocimiento de la deducción, a pesar de no haber sido sujeto de sanción penal alguna y otorgar a la administración tributaria la potestad de definir, sin competencia para ello, en qué casos ciertas deducciones se consideran conductas típicas. Aunque la norma prevé un mecanismo de reparación, señala que este sería inoperante al encontrarse en firme las declaraciones de renta de los períodos gravables pasados [207]. IntervencionesUniversidad Externado de ColombiaLa Universidad Externado de Colombia apoya la exequibilidad de la disposición. Señala que el Legislador, dentro de su amplio margen de configuración normativa, introdujo una limitación a la deducibilidad de expensas en razón de un motivo jurídico válido, como es la existencia de un posible ilícito. Por tanto, indica, la disposición no otorga a la DIAN facultades para juzgar la culpabilidad o la inocencia de los administrados. Señala, además, que esta regla se contenía en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, y en esta oportunidad se atenúa el contenido normativo de la disposición existente. Finalmente, indica que el artículo demandado no impide al contribuyente ejercer sus derechos de defensa y contradicción dentro del correspondiente proceso penal frente a las autoridades competentes, ni restringe las dimensiones del debido proceso y la presunción de inocencia [208]. Ministerio de Hacienda y Crédito PúblicoEl Ministerio de Hacienda y Crédito Público defiende la exequibilidad de la disposición. Considera que el legislador solucionó la dificultad que preveía el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues la nueva redacción permite a los contribuyentes imputar las deducciones que fueron desconocidas, sin importar que hubiesen quedado en firme las declaraciones. Señala que la disposición persigue una finalidad legítima, al impedir a la administración tributaria que reconozca gastos originados en conductas punibles a título de dolo, que después son difícilmente recuperables. Esta potestad, expresa, se compensa con la posibilidad para que el contribuyente aplique la deducción en aquellos casos en que no hubiese existido el referido delito. Apoya su argumento en la exposición de motivos del proyecto 178 de 2016 Cámara y 163 de 2016 Senado en el que se indica: *“el problema de la redacción del art. 107 es que en la práctica esa hipótesis en ningún caso podía aplicarse, pues, en caso de que el término de firmeza de las declaraciones hubiere pasado, el contribuyente no dispondría del mecanismo para solicitar la devolución o solicitar la compensación. La propuesta busca materializar el derecho que tiene el contribuyente a deducir esos gastos si se determina que los mismos no obedecían a una conducta delictiva”[209].** Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-La DIAN reitera las razones expuestas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para solicitar la exequibilidad de la disposición [210]. Universidad del RosarioLa Universidad del Rosario apoya las razones de inconstitucionalidad de la demanda. Alega que se desconoce el debido proceso, en tanto se reconoce que las acusaciones que pudiera formular la DIAN, para desconocer las deducciones, podrían ser erróneas, situación que perjudica al contribuyente sin justificación alguna. Señala que no es compatible con la presunción de inocencia que se autorice a la DIAN para aminorar los derechos de los contribuyentes y que estos solo se puedan garantizar una vez compruebe su inocencia en un escenario penal. Señala que la postura que logra una mayor protección al derecho es que la actuación de la DIAN se sujete a la providencia judicial que declare la responsabilidad penal del contribuyente, y solo así negar la deducibilidad de una expensa, siguiendo el procedimiento tributario pertinente [211]. Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-El ICDT apoya la solicitud de inexequibilidad de la disposición. Indica que se desconoce el artículo 29 constitucional porque la disposición tributaria impone una sanción al contribuyente sin permitirle ejercer su derecho de defensa y contradicción. Señala, además, que la norma desconoce el artículo 338 superior, al permitir que la “simple sospecha” de la DIAN acerca de la posible comisión de un ilícito se convierta en fuente de derecho y, con ello, que dicha sospecha determine uno de los elementos de la obligación tributaria (la base gravable)[212]. Expresa que se trata de una medida desproporcionada pues, aunque la disposición persigue una finalidad constitucional (impedir que se paguen menos impuestos derivados de conductas delictivas), vulnera derechos más valiosos que los imperativos que busca alcanzar. Finalmente, señala que la disposición desconoce la presunción de inocencia, el debido proceso y el principio de separación de poderes que se contempla en el artículo 250 de la Constitución, pues otorga a la DIAN facultades que exclusivas de la Fiscalía General de la Nación, al permitir calificar una conducta como punible.Centro de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de ColombiaEl CID apoya la constitucionalidad de la disposición, pues se trata de una medida tendiente a promover la eficacia tributaria, al limitar la deducción de gastos o costos asociados con conductas tipificadas como delitos, amén de que permite que el contribuyente afectado impute las respectivas deducciones en el siguiente año gravable, si las autoridades competentes no establecen ninguna responsabilidad penal [214]. Concepto del Ministerio PúblicoEl Procurador General de la Nación solicita que se declare la exequibilidad del artículo 62, salvo la expresión, “la administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición”. Respecto de esta solicita que se declare su exequibilidad condicionada, en el sentido de que tal actuación debe efectuarse mediante acto administrativo motivado, en el que se garantice el derecho de defensa, en forma previa, a su expedición.Indica que la disposición, salvo la expresión que se indica, se ajusta a la Constitución porque un acto administrativo, como actuación estatal, puede adoptar consecuencias derivadas de la presunta comisión de una conducta delictiva, sin que medie sentencia penal. Considera que la responsabilidad penal no puede confundirse con las decisiones sancionatorias de la administración, que deben adoptarse con fundamento en los hechos típicos, pero sin efectuar el juicio de reproche completo, y sin desarrollar el escrutinio penal. Sin embargo, la disposición no contempla el procedimiento para “desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición”, lo que si pudiera desconocer unas garantías procesales mínimas de la respectiva actuación [215]. Aptitud de los cargos formuladosPara la Corte, el cargo por desconocimiento del principio de buena fe, en contra del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, no cumple con los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal forma que pueda considerarse como apto. El demandante no planteó razonamiento alguno para fundamentar la violación de este principio, pues se restringió a enunciarlo.Por el contrario, los cargos por el presunto desconocimiento de las garantías de presunción de inocencia y debido proceso reúnen los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, que ha exigido la jurisprudencia constitucional para emitir un pronunciamiento de fondo.Problemas jurídicos y examen de constitucionalidad**
Le corresponde a la Corte establecer si la potestad que se otorga a la administración tributaria para desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas como delito sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de inocencia y debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución.
Para resolver el problema jurídico, la Corte debe examinar si el procedimiento administrativo que establece el Estatuto Tributario para que la DIAN ejerza la competencia que se le atribuye en el artículo demandado, se ajusta o no a la Constitución, de tal forma que pueda servir de fundamento para valorar la constitucionalidad de la disposición demandada.
**En todo caso, de manera previa, es importante resaltar que la disposición objeto de demanda no es una incorporación novísima, proveniente de la Ley 1819 de 2016. La prohibición de llevar como deducción los gastos que pudiesen provenir de una conducta típica se encontraba prescrita en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se dictan normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”,y su texto era el siguiente:
“En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible”(subrayas fuera de texto).
El artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 reprodujo, de manera parcial, la disposición contenida en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 pues, de una parte, mantuvo la potestad de la Administración Tributaria para desconocer las deducciones provenientes de conductas típicas, y de otra, señala la obligación que tiene la DIAN de remitir copias a las autoridades competentes para conocer de la comisión de la conducta punible. Sin embargo, el nuevo texto realiza un cambio relevante en la manera en que los deducibles que fueron desconocidos al contribuyente, en caso de demostrarse que la conducta no hubiese sido punible, puedan retornar al patrimonio de este. De conformidad con lo prescrito por el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, la forma en la que el contribuyente podía recuperar los deducibles de conductas no punibles era por medio de la solicitud de devolución o en virtud de la figura de la compensación, y de acuerdo con las disposiciones del Estatuto Tributario. La nueva normativa establece un procedimiento diferente, toda vez que el contribuyente puede imputar los deducibles en el año o período gravable en que se determine que la conducta no fue punible por la autoridad judicial-penal competente.Esta variación tiene efectos positivos para el contribuyente, pues además de reconocer el derecho que tiene sobre los deducibles no provenientes de conductas punibles, facilita el procedimiento para su recuperación. La nueva redacción implica que, en lugar de someterse a las reglas propias del procedimiento de devolución y/o compensación de saldos, que además solo puede surtirse dentro de los 2 años siguientes al término de firmeza de las declaraciones [216], el contribuyente puede realizarlo de manera directa, al incluir estos conceptos en su declaración, correspondiente al período gravable en que se determinó por la autoridad competente que la conducta no era punible.En la exposición de motivos del proyecto de ley 178/2016 Cámara, en lo que respecta a la modificación del inciso 3° del artículo 107 del E.T., se contempló que el propósito de la nueva disposición era, “facilitar la operatividad de la prohibición de llevar como deducción los gastos constitutivos de un ilícito.[…]*El problema de esta redacción es que en la práctica esa hipótesis en ningún caso podría aplicarse pues, en caso de que el término de firmeza de las declaraciones hubiere pasado, el contribuyente no dispondría del mecanismo para solicitar la devolución o compensación”[217].
Una vez expuesto el contexto en que se introdujo al ordenamiento jurídico el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, la Sala Plena procede a verificar si la disposición demandada se ajusta o no al texto constitucional. La facultad de desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas no se aplica de manera automática. Por el contrario, se debe adelantar el procedimiento de determinación del impuesto señalado en el E.T., como pasa a explicarse. El artículo 684 de dicho estatuto otorga “amplias facultades de fiscalización e investigación” a la Administración Tributaria, entre las que se incluye la de “verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario”. Una vez se ejerce esta facultad de investigación, y ante posibles indicios de inexactitud en la declaración, la DIAN puede enviar un emplazamiento para corregiral contribuyente, para que, si este lo considera pertinente, corrija su declaración dentro del mes siguiente (artículo 685 E.T.). Esta actuación no desconoce garantía constitucional alguna del contribuyente, pues la corrección a esas posibles inexactitudes, en caso de presentarse, la debe realizar el declarante del impuesto.Ahora bien, en caso de que no se envíe el emplazamiento para corregir, la Administración Tributaria debe dar estricto cumplimiento al procedimiento de *Liquidación de Revisión,*que se estipula en los artículos 702 a 714 del E.T. La Liquidación Oficial de Revisión, según dispone el artículo 702 de esta normativa, es producto de la facultad de la DIAN para modificar “*por una sola vez”*las liquidaciones privadas de los sujetos pasivos del tributo, y para ello se deben surtir unas etapas, que *prima facie,*garantizan la presunción de inocencia, el derecho de defensa, contradicción y debido proceso de los contribuyentes. De conformidad con el Estatuto Tributario, las actuaciones que se deben seguir dentro del proceso de Liquidación de Revisión son las siguientes: (i) Requerimiento Especial, como requisito previo a la liquidación [218]; (ii) notificación del Requerimiento Especial [219]; (iii) respuesta al Requerimiento Especial [220]; (iv) ampliación del Requerimiento Especial [221]; *(v)*corrección provocada por el Requerimiento Especial [222], y; finalmente, (vi) notificación de la Liquidación Oficial de Revisión [223]. Adicionalmente, existe un deber de correspondencia entre la declaración del contribuyente, el requerimiento especial y la liquidación de revisión [224]. De otra parte, y una vez concluye el procedimiento de determinación del impuesto, el contribuyente inconforme con la liquidación oficial puede interponer, dentro de los dos meses siguientes a su notificación, el recurso de reconsideración ante la Administración Tributaria.En virtud de lo anterior, la potestad que otorga el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 a la Administración Tributaria no puede considerarse de manera aislada y desprovista de las garantías propias del debido proceso. Su ejercicio supone el agotamiento de las diferentes etapas de un procedimiento administrativo con plenas garantías, de tal manera que el contribuyente puede controvertir, presentar y solicitar pruebas, e incluso recurrir la decisión de la Administración. Así las cosas, no se infiere, tal y como lo señala la parte demandante, que la potestad sea incompatible con el postulado del debido proceso que estatuye la Constitución Política.La atribución que se otorga a la DIAN no desconoce la presunción de inocencia que ampara al contribuyente en el procedimiento administrativo de Liquidación de Revisión, pues su objeto se circunscribe a la determinación real del tributo a cargo de este. En todo caso, es de advertir, que la calificación de una conducta como punible no es un asunto que corresponda a la Autoridad Tributaria, debido a que su actuación, sobre este asunto, se limita a remitir el caso a las autoridades competentes en caso de que considere que se ha presentado una conducta punible.La disposición no restringe la competencia de la autoridad penal, pues la actuación que realiza la Administración Tributaria es eminentemente de carácter administrativo y no de carácter judicial-penal. De ello se sigue que la decisión que adopta la DIAN, luego de finalizar el procedimiento administrativo de determinación del tributo, no tiene ningún efecto sobre la calificación de la conducta en el proceso penal. El demandante otorga un alcance interpretativo a la disposición que no es posible derivar de su texto, puesto que la única consecuencia que se puede extraer es que el contribuyente sufra un incremento en la base gravable para calcular su impuesto. Tal situación ratifica que de la competencia que se otorga a la Administración Tributaria, no se deriva una potestad judicial-penal.En consecuencia, dado que la facultad para desconocer las expensas deducibles que provienen de conductas típicas descritas en la ley como delitos sancionables a título de dolo, que se contiene en el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, debe ser producto del agotamiento del procedimiento administrativo de Liquidación de Revisión, no puede inferirse que su mero otorgamiento desconozca los principios de debido proceso y presunción de inocencia, dispuestos en el artículo 29 de la Constitución Política, por lo que es procedente declarar su exequibilidad.DECISIÓNEn mérito delo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
TERCERO.- Declarar ** EXEQUIBLE** el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el cargo formulado en la demanda.
CUARTO.- Declarar ** EXEQUIBLE** el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el cargo formulado en la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2.9.6 de la parte motiva.
Comuníquese, cúmplase y archívese el expediente,
Expediente: D-11908
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”
Magistrado Sustanciador
CARLOS BERNAL PULIDO
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte, presento a continuación las razones que me conducen a salvar parcialmente mi voto en la decisión adoptada por la Sala Plena en sesión de 31 de enero de 2018, que por votación mayoritaria profirió la sentencia C-002 de 2018, de la misma fecha. La providencia de la que me aparto, resolvió:
“Declararse INHIBIDA para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338 y 364 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por ineptitud sustantiva de la demanda.
(…) Declarar EXEQUIBLE el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el cargo formulado en la demanda.
(…) Declarar EXEQUIBLE el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el cargo formulado en la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2.9.6 de la parte motiva.”
Las líneas argumentativas que sustentaron la sentencia de la referencia fueron las siguientes: i) la ineptitud sustantiva de la demanda; ii) la ausencia de desconocimiento de la unidad de materia; y iii) la facultad para desconocer las expensas deducibles que provienen de conductas típicas a título de dolo, no desconoce los principios del debido proceso y de presunción de inocencia, contenidos en el artículo 29 de la Constitución.
En este salvamento parcial de voto me aparto de la decisión y de la argumentación de la sentencia adoptada por la mayoría, en especial de: i) la declaratoria de inhibición sobre el análisis de constitucionalidad de algunos de los artículos demandados, pues la mayoría de cargos presentados demostraban el cumplimento de los requisitos de aptitud para que la Corte se pronunciara sobre el fondo del asunto, mientras que otros tampoco generaban dicha obligación, pero por razones diferentes a las expuestas en la providencia judicial; y ii) la exequibilidad pura y simple del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, en atención a que contenía serios problemas de constitucionalidad, como se expondrá más adelante.
Discrepancias con la declaratoria de inhibición de algunos de los artículos demandados.La acción pública de inconstitucionalidad y la necesidad de considerar un paradigma público y dialógico en la concreción de los contenidos del Texto Superior
La construcción de los contenidos de la Carta a partir del ejercicio del control de constitucionalidad realizado por esta Corporación requiere la implementación de un paradigma dialógico que permita la intervención efectiva y material de todos los ciudadanos en el proceso de toma de decisiones a cargo de la Corte.
En efecto, según RAWLS, se trata de un proceso dialógico de construcción jurídica en la concepción, concreción y ejecución de contenidos jurídico-legales, en especial de las sentencias[226]. En ese sentido, el Tribunal Constitucional se convierte en un escenario convergente en el que concurren las perspectivas asumidas por la ciudadanía, es decir, aquel espectro de visiones omnicomprehensivas dentro del seno de la sociedad[227], sobre el contenido y alcance de las disposiciones del Texto Superior.
El anterior proceso discursivo representa un valioso instrumento en materia de legitimidad, validez y eficacia de los contenidos constitucionales, puesto que, como se reconoce por ALEXY, el concepto y la validez del derecho no solo tienen una esencia jurídica, sino que trasciende a esferas sociales y éticas[228].
De esta manera, la Corte juega un trascendental papel en materia de legitimidad de los contenidos superiores, puesto que es la encargada de interpretar el marco jurídico de la Carta y establecer la vanguardia en materia de concepción pública de justicia[229]. El proceso de legitimación y eficacia de su actuación depende de la implementación de espacios de deliberación pública, que efectivice, en términos de RAWLS, el derecho de la ciudadanía a disentir individualmente y como sujeto colectivo, puesto que: ”(…) la estabilidad de una sociedad bien ordenada no se funda meramente en el equilibrio percibido de fuerzas sociales cuyo resultado todos aceptan porque ninguno puede hacer nada por mejorar. Al contrario, los ciudadanos afirman las instituciones (…) porque razonablemente creen que satisfacen su concepción de justicia pública y efectiva.”
Conforme a lo expuesto, la validez de las decisiones judiciales proferidas por el Tribunal Constitucional dependerá en mayor o menor medida de la participación que puedan tener los ciudadanos y la sociedad en general en el proceso de su adopción, la cual se materializa en la posibilidad de impugnar la constitucionalidad de las normas sin la imposición de cargas desproporcionadas e irrazonables, y que en todo caso se garantice el acceso a la administración de justicia.
De esta manera, HABERMAS ilustra el concepto de validez jurídica a partir de la metáfora de Jano, pues con la misma se garantiza de una parte la integración sistémica, procesada jurídicamente, y de otra, la integración social a través de una mediación democrática[231]. En la dicotomía entre facticidad y validez, el citado autor concibe el derecho como una categoría de mediación social entre los hechos y las normas[232], donde el juez constitucional emerge como decantador de las adjudicaciones del Texto Superior, con la capacidad de articular las instituciones formales con una esfera pública abierta y no restringida, a partir de una estructura de comunicación capaz de generar un espacio en el que, a modo de caja de resonancia, se desplacen los problemas del mundo de la vida a la esfera de discusión de los postulados Superiores.
En definitiva, la concretización de los contenidos de la Carta exige la creación de escenarios dialógicos, en especial en la labor de adjudicaciones contenidas en la Carta, realizada por la Corporación dispuesta para tal fin. Este escenario no solo representa un instrumento de participación activa de los ciudadanos y la sociedad civil como sujeto colectivo, sino que además, determina en gran medida, la legitimidad, eficacia y validez de las decisiones judiciales que puedan adoptarse en tal sentido.
Ahora bien, en el ejercicio del control de constitucionalidad, la Corte cuenta con instrumentos procesales para asegurar la participación de las personas en las decisiones que les afecten, como es la demanda y las intervenciones ciudadanas en el proceso, que aseguran un desarrollo dialógico, participativo y deliberativo del mismo, el cual no puede estar revestido de cargas de cualquier naturaleza, que sean injustificadas y desproporcionadas que además, constituyan un obstáculo insalvable que afecte el acceso a la administración de justicia.
El proceso de constitucionalidad desde una perspectiva socrática, dialógica, participativa y deliberativa.
El juicio de constitucionalidad adelantado por esta Corporación tiene como finalidad garantizar la eficacia material e integral del Texto Superior. El proceso que se surte ante la Corte inicia, por regla general, con la demanda que puede presentar cualquier ciudadano, al considerar que la Carta ha sido desconocida por una norma jurídica de inferior jerarquía.
Dicha facultad está orientada por los principios de participación en la conformación, control y ejercicio del poder político, de acceso a la administración de justicia y pro actione. En ese sentido, si bien se trata de una acción pública, su ejercicio se condiciona a la asunción de cargas mínimas en materia argumentativa, las cuales en ningún caso pueden ser desproporcionadas o irrazonables, al punto de que hagan nugatoria dicha garantía.
Lo anterior, porque las cuestiones que se estudian en los juicios abstractos de constitucionalidad interesan a la comunidad en general, puesto que, al activarse la jurisdicción, se abre un escenario de debate sobre materias que importan a la sociedad y que pueden afectar la unidad política del Estado y el orden jurídico[234].
Por esta razón, el mencionado proceso permite la participación de cualquier ciudadano interesado en las materias que son objeto de conocimiento de esta Corporación, bien como demandante o como interviniente en cualquiera de las oportunidades dispuestas para tal fin dentro del trámite. De esta manera ”(…) el control judicial no garantiza a los individuos ningún tipo de resultado sustantivo. Pero les brinda la oportunidad concreta y efectiva de ser partícipes en las decisiones que se toman sobre sus derechos.”[235]
En ese sentido, el proceso adelantado en este Tribunal tiene naturaleza participativa y deliberativa o en palabras de KUMM: ”(…) el control judicial jugaría el rol de un interrogatorio de tipo socrático, en el cual el Estado debe dar argumentos que todos podrían razonablemente aceptar, y que- con frecuencia- permitiría descubrir ciertas patologías del sistema político, como las decisiones irreflexivas basadas sencillamente en la tradición, convenciones o simples preferencias, o aquellas basadas en concepciones del bien fuera de los límites de la razón pública.”[236] (negrillas fuera de texto)
Si bien el juicio de constitucionalidad, por regla general, comienza a instancia de parte, sus etapas permiten la intervención de ciudadanos interesados en las materias objeto de control jurisdiccional y de la Procuraduría General de la Nación, tal y como lo prevé la Carta, bajo un escenario de acceso a la justicia participativa y deliberativa y no restrictivamente rogada. La participación de los ciudadanos como demandantes o en su condición de intervinientes en este proceso no es meramente formal, puesto que otorgan herramientas argumentativas valiosas al juez y amplían el margen de interpretación hacia una concepción de unidad material de la Carta.
Se trata entonces de un mecanismo institucional que tiene la capacidad de recibir y procesar reclamos ciudadanos. Estas interacciones revestidas de participación, apertura, transparencia y publicidad, tienen la potencialidad de generar un diálogo constitucional con la intensidad suficiente para producir cambios en las preferencias de los actores involucrados[237], especialmente cuando, como en el presente caso, el tema objeto de discusión son los tributos, que reviste una afectación directa a los ciudadanos y en los que el principio de representación subyace a la facultad impositiva del Estado.
El examen de aptitud de la demanda en la sentencia C-002 de 2018.
El sustento argumentativo adoptado por la posición mayoritaria para abstenerse de estudiar el fondo de algunos cargos de inconstitucionalidad presentados en la demanda y, en su lugar declarar la inhibición de la Corte, fue la fijación de un estándar estricto e injustificado para la verificación de la aptitud de los reproches por violación de los principios de equidad, de progresividad y de eficiencia que orientan el sistema tributario; la elusión de las razones expuestas por el demandante para fundamentar sus censuras y de las intervenciones ciudadanas y de organizaciones sociales así como de la Procuraduría General de la Nación; y finalmente, la utilización de pautas hermenéuticas improcedentes para el estudio propuesto.
A continuación, se expondrán los motivos de mi disenso. Para tal efecto, serán presentados en la misma estructura metodológica planteada por la sentencia, la cual agrupó las normas demandadas en nueve secciones. En ese sentido, solo me referiré a aquellas en las que se encuentran los análisis de las disposiciones de los cuales me aparto:
Grupo número 2. Análisis de los artículos 46, 63, 70 y 136. En esta sección se analizó el ** artículo 46 [238] de la Ley 1819 de 2016**¸que regula la forma en que se determina el costo de la mano de obra en el cultivo del café. El ciudadano fundó su censura constitucional en el sentido de que la disposición acusada estableció una presunción de derecho sobre los costos y las deducciones inherentes a la mano de obra, que no le permite al productor presentar prueba en contrario en caso de que el precio del café descienda. Señaló que también desconoce el principio de igualdad, porque no tuvo en cuenta los demás cultivadores agrícolas que se encuentran en la informalidad laboral y afrontan las mismas dificultades para comprobar sus costos en mano de obra. En relación con esta disposición, algunos intervinientes consideraron que debía declararse exequible[239] mientras que para otros la norma era inconstitucional.
La posición mayoritaria de la Sala precisó de manera genérica que ninguno de los cargos formulados ”(…) ofrece una mínima justificación acerca de cómo estas disposiciones (Se refiere a los artículos 46, 63, 70 y 136) tienen una incidencia de (sic) tal magnitud, que puedan alterar el sistema tributario en su conjunto.”[241]
De otra parte, analizó la aptitud de los reproches presentados en contra del artículo 46 a partir de la falta de acreditación de los presupuestos de la censura por omisión legislativa relativa, por lo que concluyó que el demandante no cumplió con la carga argumentativa relacionada con dicha acusación.
Considero que la exigencia argumentativa sobre la necesidad de demostrar la alteración en conjunto del sistema tributario es una carga de imposible cumplimiento para los ciudadanos, que desnaturaliza el ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, además, afecta el acceso a la administración de justicia y hace nugatorio el derecho de participación política, pues se trata de un requisito carente de justificación constitucionalmente válida y de razón suficiente.
De igual manera, la aproximación al estudio de la aptitud fue equivocada, pues se hizo desde la perspectiva de la omisión legislativa relativa, que tiene unos presupuestos de admisibilidad más rigurosos y estrictos, no obstante que el ciudadano fundó la censura a partir de la presunta vulneración del principio de igualdad, que tiene otros criterios hermenéuticos para su análisis.
Con fundamento en lo anterior, el cargo por igualdad podría haber sido apto, porque la norma acusada no tuvo en cuenta a los demás cultivadores agrícolas que se encuentran en situación de informalidad laboral y por lo tanto, presentan dificultad para comprobar sus costos en mano de obra, por lo que, en principio, la presunción contenida en la norma eventualmente afectaría dicho grupo, lo que generaría una duda mínima sobre la constitucionalidad de la disposición, lo cual puede observarse adicionalmente, en el intenso debate generado entre los intervinientes.
El artículo 63 [242] de la Ley 1819 de 2016, regula las deducciones que serán fiscalmente aceptadas, siempre que cumplan con las condiciones allí establecidas. Esta disposición fue acusada por el ciudadano de desconocer los principios de equidad, justicia tributaria y progresividad, porque la regla de la limitación de los costos deducibles al 1%, no tiene en cuenta la realidad de algunos contribuyentes que deben invertir rubros superiores al fijado como límite.
Para el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, en su calidad de interviniente, la norma es inexequible porque el 1% como valor máximo a ser deducible, no resulta equitativo ni justo para los contribuyentes que ejercen sus actividades productoras de renta en industrias en las que los gastos ”(…) por concepto de atención a clientes, proveedores y empleados son altos y necesarios para posicionar o mantener sus negocios en el mercado.”[243] De esta manera, la norma acusada desconoce las particularidades y diferencias propias de su actividad comercial. La sentencia concluyó, de manera genérica, que la censura en contra de la norma objeto de estudio no era apta, en el entendido de que el ciudadano no demostró la alteración del sistema tributario en su conjunto.
En este caso particular, me aparto del argumento general adoptado por la posición mayoritaria, debido a que la demanda pudo haber superado la carga argumental de aptitud, toda vez que el demandante expresó que la norma acusada presuntamente vulneraba el principio de justicia tributaria, al establecer una carga impositiva que desconoce la realidad de algunos contribuyentes. Este argumento cumple con los presupuestos de certeza, claridad, pertinencia, especificidad y suficiencia, puesto que, efectivamente la interpretación de la norma permitiría evidenciar la imposición de un límite porcentual en materia de deducciones que no tiene en cuenta ni la realidad económica de los negocios ni las complejas relaciones empresariales, que se valen de dichos gastos para su posicionamiento en el mercado. Dicha postura argumental, fue replicada por uno de los intervinientes, sin que la sentencia le haya dado una respuesta a la misma.
Otra de las normas analizadas fue el artículo 70 [244] de la Ley 1819 de 2016, que establece las limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles. El ciudadano demandante expresó que dicha proposición genera una doble tributación, debido a que: ”(…) si un empresario colombiano desarrolla un intangible en Colombia y lo vende a un vinculado económico suyo en el exterior, este ha de tributar sobre esa operación por el valor comercial. La disposición impide que las regalías pagadas por el uso de la propiedad industrial en Colombia sean deducibles, con independencia de que cumplan los criterios de deducibilidad, que regula el artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir que sean necesarias, razonables y proporcionales.”
Algunos intervinientes[246] solicitaron la exequibilidad de la disposición acusada por tener origen en las amplias facultades del Legislador en materia tributaria. Por su parte, para el Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- la norma objeto de censura es injusta, inequitativa y desproporcionada, porque genera una forma de tributación “en cascada” y vulnera, adicionalmente, los principios de libertad de empresa y de buena fe, debido a que: ”(…) castiga toda operación que se realice sobre intangibles formados en Colombia así como los pagos relacionados con regalías por la adquisición de productos terminados, sin diferenciar si obedecen a propósitos legítimos o negociales, sino que supone que se originan de forma fraudulenta.”
Considero que este cargo era apto en el entendido de que el actor no formuló una censura por violación de los principios de buena fe y de igualdad, como equivocadamente lo afirmó la posición mayoritaria, sino que manifestó que la norma presuntamente impuso una doble tributación y limitó al posibilidad de deducir las regalías pagadas por el uso de la propiedad industrial en Colombia, por lo que supuestamente desconoce la necesidad, razonabilidad y proporcionalidad de las mencionadas medidas.
Adicionalmente, comparto los argumentos presentados por el ICDT, en el sentido de que la norma puede contener medidas impositivas que sean injustas, inequitativas y desproporcionadas, por lo que probablemente se cumplían con los presupuestos de aptitud y se generaba una duda mínima sobre su constitucionalidad, lo que habilitaba un pronunciamiento de fondo por parte de la Corte.
En relación con el artículo 136 [248] de la Ley 1819 de 2016, que regula la facultad de la DIAN para desconocer costos y gastos, el ciudadano adujo que el mismo desconoce la Constitución porque: ”(…) si por el solo hecho de pertenecer la compañía destinataria del pago –directa o indirectamente- al mismo beneficiario real, puede la DIAN entrar a desconocer –como costos y gastos-, los pagos que se hagan a la misma, pero ellos siguen siendo gravados mediante el sistema de retención en la fuente para el no residente, así se estaría beneficiando el Estado doblemente de un mismo hecho: por no reconocer el pago como expensa deducible para el pagador, y por gravar al destinatario del pago como sujeto pasivo del mismo.” De igual forma, expresó que la disposición desconoce el principio de buena fe, en el sentido de que atribuyó la carga de la prueba al contribuyente, al que le corresponde demostrar que su empresa no es usada como un instrumento de ahorro tributario.
La posición mayoritaria consideró que el cargo no satisfizo los requisitos de especificidad, claridad y suficiencia, con fundamento en que: i) no definió la manera en que la disposición vulnera la Constitución; ii) omitió explicar la forma en que del postulado de buena fe deriva una prohibición para que el Legislador no pueda invertir la carga de la prueba y atribuirla al contribuyente ”(…) en aquellos eventos en que la DIAN tenga la facultad para rechazar la deducción de costos y gastos en el exterior.”[249]
Frente a este punto, aunque acompañé la declaración de inhibición me aparto de los fundamentos expuestos por la posición mayoritaria que sustentan esa decisión, debido a que dicha postura argumental implicó un análisis de fondo y no abordó el estudio de la acusación por doble tributación, que por sí misma no constituye un cargo específico de inconstitucionalidad, por lo que la decisión adoptada no hubiese sufrido ninguna modificación.
Grupo número 3. Análisis de los artículos 100, 159 y 300 de la Ley 1819 de 2016. El ciudadano acusó parcialmente el ** artículo 100 [250] de la Ley 1819 de 2016**, que consagra la tarifa general del impuesto de renta para personas jurídicas, bajo el entendido de que la pérdida de la tarifa preferencial de renta por el cambio de composición accionaria afecta el derecho a la libertad de empresa, específicamente a la posibilidad de que el Estado no interfiera en los asuntos internos de la misma. Adicionalmente, expresó que desconoce el principio de buena fe, porque presume que el cambio accionario es producto de una transacción que pretende defraudar a la administración. Finalmente, manifestó que también trasgrede el artículo 57 Superior porque no permite la participación democrática en los cambios accionarios de las empresas.
Esta disposición y los cargos formulados por el demandante, específicamente el desconocimiento de la libertad de empresa, generaron para los intervinientes un intenso debate sobre la constitucionalidad o no de la proposición acusada. Quienes pidieron la exequibilidad de la norma[251] sustentaron su postura con las siguientes razones: i) responde a una finalidad anti-abuso o anti-elusión, por lo que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración; ii) no desconoce el principio de buena fe, debido a que no consagró una presunción de derecho, para suponer que un cambio en la composición accionaria dé lugar a un acto de defraudación del fisco; iii) no limita el derecho a la libertad de empresa, puesto que condiciona el acceso a un beneficio tributario, sin que implique una restricción para el desarrollo del objeto social de las personas jurídicas.
La Universidad del Rosario expresó que se debía condicionar la exequibilidad de la disposición acusada en el sentido de especificar el alcance de la expresión “cambiar la composición accionaria” porque: i) los tratamientos preferenciales consagrados por el ordenamiento en materia tributaria responden a la coyuntura económica que les dio origen y sus efectos pueden cesar cuando lo disponga el Legislador; ii) la proposición no desconoce la libertad de empresa, debido a que quienes deseen conservar su composición accionaria pueden hacerlo y en tal sentido, son destinatarios de la Ley 1429 de 2010; y iii) no se trasgrede la buena fe, porque la medida es producto de la libertad de configuración del Legislativo.
Por su parte, los intervinientes que apoyaron la solicitud de inexequibilidad de la proposición censurada[252] expresaron que: i) la inclusión de nuevos accionistas no es incompatible con el propósito de la Ley 1429 de 2010, que busca fomentar el empleo, lo cual justifica la progresividad del impuesto de renta; ii) los beneficios se predican de las sociedades; iii) no es razonable que la disposición limite las posibles transacciones accionarias de las empresas destinatarias de las medidas con la finalidad de evitar, que algunos sujetos, supuestamente extiendan el beneficio a los nuevos accionistas, si aquellas cumplen los requisitos para acceder a la medida tributaria; iv) el contenido normativo acusado no prevé abusos del contribuyente, por lo que presume la mala fe en el cambio de composición accionaria; y v) desconoce la libertad de empresa porque una alternativa asociada a la estructura dinámica y financiera de la sociedad, genera la pérdida de un beneficio fiscal previamente adquirido.
La posición mayoritaria consideró que contra esta proposición jurídica no se presentó un cargo concreto que permitiera comprobar una oposición objetiva y verificable entre su contenido y los principios de buena fe y de libertad de empresa. En ese sentido, consideró que la argumentación es incierta porque se le adjudica a la disposición demandada efectos que no pueden derivarse de la misma. La acusación de desconocimiento de la buena fe, según la postura predominante, también carece de certeza, debido a que el contenido normativo se refiere a la pérdida de un tratamiento tributario preferencial y no a una presunción de defraudación.
Aunque compartí la decisión de inhibición en relación con los cargos por violación a los principios de buena fe y de participación democrática en la composición accionaria, dicha conclusión no era extensiva a la acusación por desconocimiento del principio de libertad de empresa. En este sentido, considero que se configuró el cargo por trasgresión del mencionado postulado, en atención a las siguientes razones:
La interpretación presentada por el actor no fue subjetiva y, en principio, pudo haber configurado un argumento objetivo y verificable sobre el impacto de la medida normativa en el principio de libertad de empresa, lo que desvirtuaría la falta de certeza acusada por la posición mayoritaria.
El alcance constitucional de la disposición acusada, en especial, la expresión “cambio en la composición accionaria”, cumplía con los presupuestos de aptitud para generar un pronunciamiento de fondo, puesto que los argumentos presentados podrían ser ciertos y eventualmente, no se derivarían de posturas caprichosas o subjetivas tanto así que generó un debate trascendente en los intervinientes que defendían la exequibilidad o la inexequibilidad de la norma.
En suma, el reproche presentado por el actor en relación con el desconocimiento de la libertad de empresa, estructuró un cargo de inconstitucionalidad que generó la obligación de un pronunciamiento de fondo por parte de esta Corporación, debido a que expuso razones que eventualmente superarían las cargas argumentativas que acreditarían la aptitud de las acusaciones invocadas.
Otros contenidos normativos demandados por el ciudadano fueron el inciso 1º y el numeral 3º del artículo 159 de la Ley 1819 de 2016[253], que establecen los actos y circunstancias que constituyen abuso del régimen tributario especial. El primero, porque presuntamente desconoce los principios de buena fe, del debido proceso, de libertad de empresa y de certeza del tributo, debido a que el listado de circunstancias que generan una sanción, debe ser taxativo y no enunciativo, mientras que el segundo, supuestamente restringe la libertad de empresa, en especial de las entidades sin ánimo de lucro, con base en que inhibe el cumplimiento de los fines del Estado a través de este tipo de organizaciones que desarrollan actividades meritorias, ya que la restricción es muy amplia. Finalmente, esa norma según el actor trasgrede el principio de solidaridad, al impedirle a las instituciones dedicadas a la beneficencia que puedan realizar sus actividades filantrópicas, ya que no podrán celebrar negocio o acto jurídico con sus fundadores.
Los intervinientes en este caso, también presentaron una interesante discusión sobre la validez de la disposición acusada. En ese sentido, quienes apoyaron la exequibilidad de la norma[254] expresaron que: i) no establece una sanción, sino que, consagra la regulación de las condiciones para acceder a un tratamiento fiscal especial; ii) las cláusulas del contenido normativo tienen como finalidad combatir la elusión fiscal, el fraude, la simulación y el abuso del derecho; iii) no desconoce la libertad de empresa porque las entidades sin ánimo de lucro no son “empresas”; iv) las organizaciones beneficiarias del régimen tributario especial no tienen como actividad económica la obtención de lucro, por el contrario, cumplen una labor social sin distribuir excedentes, ni generar utilidades para sus miembros; v) la proposición acusada contiene una presunción de hecho y no de derecho y la exclusión del régimen se genera únicamente cuando la transacción se lleva a cabo como consecuencia de un abuso tributario; vi) el Legislador cuenta con una amplia facultad para establecer un régimen tributario especial, que beneficie a sus creadores; y vii) la ausencia de un alivio impositivo, en relación con cierta actividad, no supone su prohibición.
El Centro de Investigaciones para el Desarrollo de la Universidad Nacional de Colombia señaló que la norma es inconstitucional porque la restricción que contiene limita la capacidad de las entidades sin ánimo de lucro en las actividades sociales, ya que impide la adquisición de bienes o servicios bajo condiciones de gratuidad o a precios por debajo de los cobrados en el mercado, si quienes los ofertan son vinculados.
La posición mayoritaria estableció que no se configuró el cargo por violación del principio de libertad de empresa por falta de pertinencia, con fundamento en que, la inferencia del demandante no se desprende de manera lógica y necesaria del contenido normativo acusado.
Considero que en el caso particular de la acusación por desconocimiento del principio de libertad de empresa si se configuró un cargo de inconstitucionalidad, porque, contrario a lo afirmado por la postura mayoritaria de la Sala, los argumentos presentados por el ciudadano lejos de revestir un alegato impertinente, podrían generar una duda mínima y razonable sobre la validez de la proposición reprochada, la cual, de haber sido tenida en cuenta en la sentencia, hubiese podido desvirtuar la declaratoria de inhibición y en ese sentido, la obligación de la Corte de proferir un pronunciamiento de fondo. Tal fue la suficiencia de las razones expresadas por el actor, que generó en los intervinientes un intenso debate sobre la sobre la confrontación normativa del aparte acusado con el texto Superior, bien fuera para defender su constitucionalidad o inconstitucionalidad.
En este grupo de normas, también se demandó el contenido del artículo 300 de la Ley 1819 de 2016[255], que regula el abuso en materia tributaria, porque, según el ciudadano, la expresión “independientemente de cualquier intención subjetiva adicional” desconoce el debido proceso y la libertad de empresa, al menos por las siguientes dos razones: i) le otorga poderes omnímodos a la DIAN para reconfigurar las operaciones que considere deben tener otros efectos fiscales; y ii) rompe la equivalencia entre el fisco y el contribuyente como contraparte, pues aquel debe demostrar, en ejercicio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, que la finalidad del negocio era válida y razonable.
También acusó la expresión “entre otras circunstancias” contenida en el parágrafo 2º del mencionado artículo, porque presuntamente desconoce el debido proceso al abrir un “universo inagotable” de causales subjetivas para que la autoridad fiscal considere un determinado acto jurídico como artificioso.
Para la posición mayoritaria, en la acusación contra la expresión “independientemente de cualquier intención subjetiva adicional”, el ciudadano no indicó en que consistía la inconstitucionalidad, específicamente el desconocimiento del derecho al debido proceso y a la libertad de empresa, por lo que la argumentación presentada fue vaga y conjetural.
En ese sentido, el entendimiento de la norma propuesta por el ciudadano, en el que la DIAN pudiera utilizar la facultad de determinación del acto o negocio jurídico abusivo con desconocimiento del derecho del debido proceso, no se deriva de su contenido. De esta suerte, el demandante presentó razones que se basan en suposiciones que no se derivan de la disposición atacada, lo que generó que el cargo no cumpliera con los requisitos de certeza ** y deespecificidad**.
En relación con la expresión “entre otras circunstancias”, la sentencia de la que me aparto parcialmente, consideró que el cargo se fundamentaba en una apreciación subjetiva del accionante que no tiene asidero en el texto constitucional, puesto que aquel no proscribe la facultad de definir un listado numerus apertus.
En este salvamento parcial de voto me aparto de la argumentación de la posición mayoritaria que sustentó la declaratoria de inhibición para estudiar de fondo los cargos expuestos por el ciudadano, por las siguientes razones: i) la fundamentación para descartar la aptitud del cargo por la supuesta vaguedad del mismo fue insuficiente y carente de claridad; ii) se fundó en criterios de subsidiariedad propios del análisis del ejercicio de la acción de tutela, puesto que consideró que la discusión sobre el acto o negocio jurídico abusivo debe realizarse en el escenario de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, bajo una metodología de análisis del requisito de subsidiariedad; y iii) las expresiones acusadas podrían configurar un contenido normativo amplio e indefinido que tendría la potencialidad de afectar el debido proceso de los contribuyentes.
En efecto, en este último aspecto, las disposiciones censuradas sí generaron dudas constitucionales mínimas y razonables sobre los efectos jurídicos derivados de la indeterminación de las expresiones “independientemente de cualquier intención subjetiva adicional” y “entre otras circunstancias”, que eventualmente afectarían el debido proceso y otorgarían facultades ilimitadas a la DIAN para configurar la existencia de una conducta que constituya abuso en materia tributaria.
Grupo número 5. Análisis del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016.El artículo 101 (parcial) de la Ley 1819 de 2016[256], que establece la tarifa impositiva para usuarios de zona franca, también fue objeto de censura constitucional, porque, según el ciudadano, sus parágrafos 2º y 4º desconocieron los principios de confianza legítima y de igualdad, debido a que, de una parte, el Estado trasgredió los compromisos adquiridos con los inversionistas y además, no tuvo en cuenta la prima que han pagado como consecuencia de la suscripción de contratos de estabilidad jurídica; y de otra, en el sentido de que la norma concede un tratamiento desigual a usuarios de zonas francas que no están ubicadas en el municipio de Cúcuta, sin que dicha medida persiga un fin constitucionalmente protegido.
La Universidad del Rosario y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, señalaron que conforme a las sentencias C-785 de 2012 ** yC-635 de 2011**, los contratos de estabilidad jurídica constituyen un derecho adquirido que tiene protección ante cambios de regulación tributaria. De esta manera, si la deducción especial prevista en la norma acusada, fue consagrada en el acuerdo de estabilidad, una norma posterior no puede afectarla o desconocerla.
La posición mayoritaria consideró que el cargo por desconocimiento del principio de confianza legítima no acreditó la aptitud para un pronunciamiento de fondo porque los argumentos presentados carecían de relevancia constitucional y se fundaron en razones de conveniencia, ya que interpretó la disposición acusada en el supuesto desconocimiento de un contrato de estabilidad jurídica celebrado entre el Estado y un contribuyente, por lo que no cumple el requisito de pertinencia.
Considero que esta acusación podría haber reunido los requisitos mínimos para provocar una decisión de fondo por parte de esta Corporación, puesto que los argumentos presentados por el ciudadano generaron dudas de constitucionalidad de la disposición acusada, los cuales se orientaron a demostrar la presunta afectación del principio de confianza legítima, materializado en la observancia de las obligaciones derivadas de un contrato de estabilidad jurídica.
En efecto, esta modalidad de acuerdos no ha sido un tema ajeno a esta Corporación, la cual, en las decisiones expuestas por los intervinientes y en muchas otras, ha considerado que los acuerdos de estabilidad jurídica persiguen una finalidad constitucionalmente válida como es la de incentivar la inversión nacional o extranjera en el país. Sin embargo, ha advertido que el alcance de dichos convenios no puede afectar la competencia de los órganos del Estado y las responsabilidades contractuales derivadas de los mismos.
Por tal razón, la presunta afectación de la norma al principio de confianza legítima por el supuesto desconocimiento de los contratos de estabilidad jurídica, en los términos expuestos por el demandante, eventualmente tenía la entidad argumental suficiente para generar un pronunciamiento de fondo por parte de la Corte, tal y como ocurrió con los intervinientes.
Grupo número 6. Estudio del artículo 109 de la Ley 1819. La demanda también acusó de inconstitucional la expresión ”** ring fencing ” contenida en el artículo 109 de la Ley 1819 de 2016**[257], bajo el argumento que genera confusión y desconoce el principio de legalidad tributaria, al ser un complemento para establecer uno de los criterios que puede emplearse para determinar si una entidad hace parte del régimen tributario preferencial.
La Procuraduría General de la Nación solicitó la declaratoria de exequibilidad condicionada de la expresión acusada, puesto que si bien puede ser definida, le otorga el efecto de ampliar el significado del fenómeno descrito en castellano, es decir, le confiere un alcance normativo distinto a lo expresamente referido por el aparte acusado.
La postura mayoritaria consideró que el cargo carecía de suficiencia, debido a que el artículo 338 de la Constitución hace referencia a los elementos esenciales del tributo y la disposición acusada se encuentra en un apartado normativo que regula las jurisdicciones competentes no cooperantes, de baja o nula imposición y regímenes tributarios preferenciales. En ese sentido, expresó que no se puede establecer una contradicción entre la proposición acusada y el texto Superior.
Me aparto de la decisión adoptada en la sentencia, puesto que, al igual que lo manifestó el Ministerio Público, la expresión acusada si podría generar un debate de constitucionalidad, relacionado con la supuesta afectación del principio de legalidad tributaria. En efecto, el artículo 109 ejusdem expresa “Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios se tendrán las siguientes definiciones”, y la expresión acusada hace referencia en castellano a “Aquellos regímenes a los que sólo pueden tener acceso personas o entidades consideradas como no residentes de la jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial correspondiente (ring fencing)“.
De esta manera, la mencionada proposición tiene como finalidad identificar un escenario tributario en el que se establezcan regímenes preferenciales, no obstante, para determinar dicha situación incluyó un contenido normativo basado en una expresión foránea que es propia del mundo de los negocios y que podría generar la indefinición de un hecho impositivo para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, lo que eventualmente supondría un desconocimiento del principio de legalidad. Bajo la anterior perspectiva, la argumentación presentada por el ciudadano y que fue apoyada por la Vista Fiscal, cumplía con la carga mínima para acreditar la aptitud del cargo y generar un pronunciamiento de fondo.
Grupo número 7. Examen de los artículos 22 y 34 de la Ley 1819 de 2016. Los ** artículo 22 (parcial) de la Ley 1819 de 2016**[258], que consagra la determinación del impuesto sobre la renta, fue acusado de desconocer los principios de legalidad, equidad tributaria y confianza legítima, porque contiene la remisión a las normas internaciones de información financiera (NIIF), como base para liquidar el impuesto sobre la renta, lo que supone una delegación de la potestad tributaria a un organismo internacional. Adicionalmente, el ciudadano expresó que contiene un trato igual a personas que se encuentran en situaciones diferentes, y además, vulneró lo dispuesto en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, que ordenó mantener un periodo de transición de 4 años para proponer la adopción de las medidas legislativas que implementan las normas NIIF.
La posición mayoritaria resolvió que los cargos presentados por el demandante no eran aptos. Particularmente con la falta de aptitud de la acusación por trasgresión del principio de legalidad, consideró que la remisión a la normas NIIF no se deriva del texto, al menos por dos razones: i) la disposición acusada estableció un reenvío a los marcos técnicos contables en Colombia y no a las NIIF; y ii) la aplicación de dichas disposiciones opera de manera subsidiaria, es decir, por remisión expresa de la ley tributaria o en aquellos casos en que no se encuentre regulada la materia. Por lo anterior, no es posible concluir que existió la delegación de la potestad tributaria a un organismo internacional, por lo que la argumentación se sustentó en una apreciación subjetiva del actor y generó la falta de especificidad ** y de certeza** del mismo.
En este salvamento parcial de voto, me aparto de la argumentación presentada por la postura predominante de la Sala, en el sentido de que el cargo por violación del principio de legalidad era apto, bajo el entendido de que el debate propuesto por el ciudadano no carecía de especificidad y de certeza, pues la disposición acusada si contiene normas de reenvío a los marcos técnicos y normativos vigentes en Colombia, lo que plantea un escenario de posible delegación de la facultad impositiva, tanto en organismos nacionales como internacionales, aun cuando aquellas proposiciones operen de manera subsidiaria, tal como lo aceptó la sentencia.
La posibilidad de fijar los tributos mediante disposiciones de reenvío que contienen marcos normativos fijados por otras autoridades distintas al Legislador, es una materia que tendría trascendencia constitucional y generaría una duda mínima sobre la trasgresión de los postulados superiores como lo es la garantía del principio de legalidad en el escenario de la tributación.
Conforme a lo anterior, si bien la Corte se ha pronunciado sobre la exequibilidad de esta forma de técnica legislativa en temas impositivos, como es el caso de la sentencia C-1812 de 2012[259], en los que se hacen remisiones a otros contenidos normativos, los cuales son fijados por otras autoridades nacionales incluso internacionales. Dijo que dicha circunstancia no hace que las acusaciones que presenten los ciudadanos en contra de proposiciones que contengan cláusulas de reenvío a otros cuerpos jurídicos sean ineptos por existir pronunciamientos previos de esta Corporación que avalan su constitucionalidad, puesto que se podría desconocer el impacto de dichas medidas normativas en el principio de legalidad, ocasionado en ese particular desarrollo legal. En ese sentido, la aproximación de la posición mayoritaria de la Corte para verificar el cumplimiento de los presupuestos de aptitud de la demanda implicó un estudio de fondo de la misma.
De acuerdo con lo expuesto, eventualmente podría haber procedido un análisis material de la validez de la acusación presentada por el demandante, en atención a que el cargo podría haber cumplido con los presupuestos de aptitud, en especial, generaría una duda mínima sobre su constitucionalidad.
El artículo 34 (parcial) de la Ley demandada[260], sobre el tratamiento del factoraje para efectos del impuesto de renta, también fue censurado por supuestamente desconocer el principio de legalidad. El ciudadano expuso los mismos argumentos esbozados para sustentar el cargo contra el artículo 22 previamente analizado.
Con base en lo anterior, la posición mayoritaria expresó que el cargo no era apto, porque de la expresión acusada no permite inferir que el Legislador hubiese atribuido la potestad tributaria a un organismo internacional, por lo que la acusación carece de certeza ya que se trata de una apreciación subjetiva.
Nuevamente me aparto de la posición mayoritaria de la Sala, en el sentido de que la censura era apta, debido a que la norma, al igual que el artículo 22 previamente estudiado, contiene una cláusula de reenvío a marcos técnicos y normativos para la determinación de la obligación tributaria, lo que eventualmente podría afectar el postulado de legalidad en materia impositiva, al establecer una relación entre la ley y el reglamento, que impactaría en la forma en que se establece el gravamen, ya que dichos elementos serían fijados por organismos nacionales o internacionales diferentes al Legislador. Por tal razón, la Corte tendría la obligación de haber efectuado un pronunciamiento de fondo.
Grupo número 9. Análisis del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016. La demanda también acusó de inconstitucional el ** artículo 62 de la Ley 1819 de 2016**[261], que consagra la posibilidad de la DIAN para desconocer deducibles, porque presuntamente trasgredía los derechos del debido proceso, a la presunción de inocencia y el principio de buena fe. En efecto, para el ciudadano, la disposición censurada castiga al contribuyente con el rechazo de la deducción, a pesar de no haber sido destinatario de sanción punitiva. Adicionalmente, expresó que le otorga a la administración tributaria la potestad de definir, sin competencia para ello, las conductas de naturaleza penal. Finalmente, manifestó que, aunque la norma prevé un mecanismo de reparación, este sería inoperante al encontrarse en firme las declaraciones de renta de los periodos gravables pasados.
Esta fue la única disposición acusada que la posición mayoritaria de la Sala estudió de fondo. Bajo ese entendido, estableció que el problema jurídico en este particular asunto era ”(…) establecer si la potestad que se otorga a la administración tributaria para desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas como delito sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de inocencia y debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución.”
En la sentencia se expuso que el contenido normativo acusado no era una incorporación novísima, pues ya estaba incluida en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, con la diferencia de que la nueva disposición permite que el contribuyente impute los deducibles en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no fue punible por la autoridad judicial-penal competente, lo que genera efectos positivos, en el sentido de que reconoce el derecho sobre los deducibles y facilita el procedimiento para su recuperación.
De esta manera, la postura dominante de la Sala expresó que el desconocimiento de los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas no se aplica de manera automática, sino que debe realizarse con observancia del procedimiento de determinación del impuesto establecido en el Estatuto Tributario, específicamente el consagrado en los artículos 684 y siguientes ejusdem, por lo que dicha potestad no puede considerarse de manera aislada y desprovista de las garantías propias del debido proceso.
De igual forma, consideraron que la disposición tampoco desconoce la presunción de inocencia, pues la atribución otorgada a la DIAN se circunscribe a la determinación real del tributo a cargo del contribuyente, en el marco de una función eminentemente administrativa y no judicial-penal, la cual no tiene ningún efecto en la calificación de la conducta punible. Lo anterior sustentó la decisión de declarar exequible la norma.
En este salvamento parcial de voto, me aparto de la postura mayoritaria porque encuentro que el contenido demandado desconoce los principios superiores de presunción de inocencia y del debido proceso, puesto que es claro que atribuye consecuencias jurídicas impositivas a la sospecha de la presencia de una conducta típica, generada por una deducción tributaria cuya legalidad es cuestionada por la DIAN.
La norma objeto de estudio de constitucionalidad regula la posibilidad de que la administración tributaria desconozca las deducciones que presenten los contribuyentes, cuando sospeche que las expensas provengan de conductas típicas a título de dolo. Esta disposición debe analizarse en el marco del derecho administrativo sancionador, puesto que el desconocimiento del beneficio impositivo es la consecuencia jurídica de la sospecha de la DIAN de la ocurrencia de un ilícito penal.
Esta Corte ha establecido que la potestad sancionatoria de la administración en el ámbito fiscal es una actividad material y funcionalmente administrativa y no jurisdiccional[262]. De esta manera, el Legislador puede regular ”(…) deberes tributarios materiales y formales que constriñen la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una determinada obligación tributaria”.
Conforme a lo expuesto, en el ejercicio de dicha función la administración tiene la competencia para ”(…) recaudar los tributos destinados a la financiación de los gastos públicos con los cuales se logra en gran medida cumplir los fines del Estado, cometido en el cual debe observar no sólo los principios generales que gobiernan el recto ejercicio de la función pública, es de decir los de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad a que se refiere el artículo 209 de la Carta, sino también y especialmente los de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario que menciona el canon 363 constitucional. De todos estos principios, los de celeridad y efectividad de la función pública y el de eficiencia del sistema tributario obligan al legislador a diseñar mecanismos adecuados de recaudación de los tributos, de tal manera que las cargas tributarias se impongan verdaderamente a los contribuyentes con el peso de la potestad soberana. […]. Establecido por el legislador el deber de tributar y radicada la función recaudadora en manos de la Administración, la posibilidad de sancionar de manera directa a los renuentes es el instrumento adecuado para lograr la efectividad y eficiencia del sistema tributario”[264].”
No obstante la amplia potestad de configuración normativa del Legislador en esta materia, dicha competencia para establecer sanciones administrativas se encuentra limitada por las garantías del debido proceso, con los matices propios de dicha actividad, es decir, no se aplican con la misma rigurosidad como en el ámbito del derecho penal[266], lo cual no quiere decir que puedan ser inobservadas. Por tal razón, esta Corporación ha indicado que ”(…) los principios que inspiran el debido proceso, tienen aplicación en el campo de las infracciones administrativas, incluidas las tributarias, aplicación que debe conciliar los intereses generales del Estado y los individuales del administrado. Por tanto, estos principios deben ser analizados en cada caso, a efectos de darles el alcance correspondiente”.
De acuerdo a lo expuesto, la norma que en esta oportunidad analizó la Corte tenía serios problemas de inconstitucionalidad, pues configura una medida desproporcionada, que desconoce el principio del debido proceso en sus dimensiones de juez natural y de presunción de inocencia. En efecto, en este caso procede la aplicación de un test de proporcionalidad leve debido a que se presenta en el escenario de una regulación impositiva.
La norma persigue una finalidad que no está constitucionalmente prohibida, como es la eficiencia tributaria y la exclusión de beneficios tributarios producto de actividades ilícitas. Sin embargo, el medio escogido no es idóneo, puesto que la atribución de la potestad a la DIAN para calificar penalmente las conductas de los contribuyentes afecta gravemente el derecho del debido proceso, en especial sus dimensiones de juez natural y de presunción de inocencia, tal y como pasa a verse a continuación:
Desconoce el principio del juez natural porque habilita a la DIAN a realizar la adecuación típica de las conductas que puedan constituir delitos, con la finalidad de rechazar las exenciones tributarias presentadas por los contribuyentes. En otras palabras, la autoridad en mención ejerce atribuciones judiciales propias del juez penal, sin la plena observancia del plexo reforzado de garantías procesales que revisten el ejercicio del ius puniendi por parte del Estado, en el cual se ha establecido una autoridad judicial competente y especializada para adelantar dicho juicio en el marco de un procedimiento jurisdiccional y no administrativo.
Conforme a lo anterior, la garantía del debido proceso no se agota en la simple verificación formal de la existencia de procedimientos para el ejercicio de la función regular de una autoridad administrativa, sino que la misma exige comprobar sustancial y materialmente que la entidad pública actúa en el marco de sus competencias esenciales, sin que la ley le permita arrogarse atribuciones de otros funcionarios, como los judiciales, en asuntos en los que, por la afectación intensa de bienes jurídicos como la libertad personal, están revestidos de un conjunto de derechos procesales que no pueden ser inobservados bajo ninguna circunstancia.
Trasgrede el principio de presunción de inocencia al menos por tres razones: i) el proceso de calificación jurídico penal de la conducta de los contribuyentes lo realiza a partir de sospechas, es decir, se otorgaron consecuencias jurídicas a la desconfianza que los obligados le generen a la administración (“potestad sancionatoria del enemigo”); ii) se invierte la carga de la prueba de la inocencia para el interesado, puesto que la única forma real de defensa es el proceso penal, al cual concurre con una conducta presuntamente ilícita y calificada típicamente de manera previa por la autoridad administrativa, la cual debe desvirtuar para evitar la sanción punitiva y aplicar las deducciones inobservadas por la DIAN previamente; y iii) la exigencia de providencia que determine que la conducta no es punible desconoce otras formas de terminación del proceso penal, bien sea por preclusión por vencimiento de términos o por prescripción, entre otros.
En suma, el medio empleado por la norma para alcanzar la eficiencia tributaria, mediante el cual la DIAN tiene la facultad de calificar penalmente las conductas de los contribuyentes no es idóneo, porque desconoce los principios de juez natural y de presunción de inocencia. Por tal razón, no es necesario verificar el siguiente presupuesto del juicio, que es la proporcionalidad en sentido estricto, puesto que es clara la inconstitucionalidad de la disposición acusada.
De acuerdo a lo expuesto, la decisión que debía adoptarse en este asunto, tal y como se había propuesto en la ponencia inicial era la siguiente:
Declarar la exequibilidad condicionada del aparte “En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición.”, bajo el entendido de que dicha potestad solo es posible que se ejerza por la administración tributaria cuando exista sentencia penal ejecutoriada que declare la responsabilidad del contribuyente por ese delito que sustentó la aplicación de la exención impositiva.
Declarar inexequible la expresión “La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.”
Con lo anterior, no obstante la verificación de la inconstitucionalidad de la proposición censurada, se garantiza la efectividad de los principios de preservación del derecho y del efecto útil del apartado demandado.
En conclusión, las razones expuestas previamente sustentan mi apartamiento parcial de la sentencia C-002 de 2018, principalmente porque:
- La decisión de inhibición sobre algunas de las normas acusadas se fundamentó en la fijación de un estándar analítico riguroso, estricto y desproporcionado para la evaluación de aptitud de los reproches constitucionales por violación de los principios de equidad, de progresividad y de eficiencia. Esta situación implicó apartarse de la jurisprudencia vigente e impuso una metodología de análisis que hace inocua la competencia de la Corte a la hora de estudiar la constitucionalidad de normas que regulan materias tributarias y generó para los ciudadanos una carga imposible de cumplir, ya que deben acreditar la vulneración de la Carta a partir de la demostración de una falla sistémica del régimen impositivo cada vez que la censura recaiga sobre una disposición que lo integre. Mediante esta postura, desconoció la aptitud de múltiples cargos presentados en la demanda, tal como se expuso en este salvamento parcial.
La interpretación de la demanda fue más allá de lo razonable y el análisis en ocasiones versó sobre tesis no esgrimidas por el demandante, eludió los aportes interpretativos presentados por los intervinientes, lo que generó una declaración de inhibición que carece de sustento argumental.
Finalmente, algunos reproches no superaban la aptitud para generar un pronunciamiento de fondo, pero las razones para arribar a tal conclusión eran manifiestamente distintas a las expuestas en la sentencia, lo que evidencia el desconocimiento del principio de congruencia de la decisión judicial.
- El artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, desconoció los derechos fundamentales del debido proceso, al juez natural y a la presunción de inocencia, pues le atribuyó a una autoridad administrativa la posibilidad de establecer la responsabilidad punitiva de la conducta de los contribuyentes, con base en premisas de sospecha, con la finalidad de desconocer las exenciones presentadas por los interesados, cuando dicha potestad, la de adecuación típica, esta en cabeza de los jueces penales, mediante un procedimiento que cuenta con un plexo riguroso de garantías procesales.
Por tal razón, dicha disposición debió ser declarada inexequible parcialmente y exequible condicionada en los contenidos restantes, bajo el entendido de que el rechazo de la deducción solo procede ante sentencia ejecutoriada que declare la responsabilidad penal del tributante por el delito específico que sustenta el beneficio.
Fecha ut supra
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
📚 Ver notas y referencias al pie del expediente (4)
- [1] Folios 44 a 86.[2] Folios 87 a 94.[3] Folios 96 a 115.[4] Folios 124 a 148.[5] Folios 176 a 189.[6] Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.[7] Ibídem.[8] Corte Constitucional, Sentencia C-447 de 1997.[9] Corte Constitucional Sentencia C-131 de 1993.[10] Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.
[11] Corte Constitucional, Sentencia C-612 de 2015[12] Ibídem.[13] Ver, por ejemplo, Sentencia C-1052 de 2001.[14] Si bien, en el auto admisorio de la demanda el Magistrado Sustanciador define si esta cumple los requisitos mínimos de procedibilidad, este estudio corresponde a una revisión sumaria, que*”[…]no compromete ni define la competencia[…]de la Corte,[…]en quien reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos[…](C.P. art. 241-4-5)”* (Corte Constitucional, sentencia C-623 de 2008, que, a su vez, cita como fundamento las sentencias C-1115 de 2004, C-1300 de 2005, C-074 de 2006 y C-929 de 2007; esta idea ha sido reiterada, entre otras, en las sentencias C-894 de 2009 y C-281 de 2013).[15] Con relación al alcance de cada una de estas características, la Corte Constitucional, ha señalado: “En línea con lo anterior, en las Sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, la Corte precisa el alcance de los mínimos argumentativos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, al decir que hay claridad cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se soporta; hay certeza cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica real y existente y no en una que el actor deduce de manera subjetiva, valga decir, cuando existe una verdadera confrontación entre la norma legal y la norma constitucional; hay especificidad cuando se define o se muestra cómo la norma demandada vulnera la Carta Política; hay pertinencia cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y hay suficiencia cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la exequibilidad de la norma demandada”(Sentencia C-247 de 2017).[16] Sentencia C-089 de 2016.[17] En idéntico sentido, las sentencias C-826 de 2008, C-886 de 2010 y C-240 de 2014.[18] En igual sentido, las sentencias C-409 de 1996, C-664 de 2009 y C-743 de 2015.[19] Corte Constitucional, Sentencia C-333 de 1993.[20] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones en la medida en que es común a estas los cargos por violación de los principios de igualdad o equidad tributaria.[21] Folio 2.[22] Folio 5.[23] Folio 6.[24] Folios 3 a 4.[25] Folios 15 a 16.[26] Folio 126.[27] Folio 130.[28] Folio 260.[29] Folio 261 y vto.[30] Folio 265 y vto.[31] Folio 268 y vto.[32] Folios 290 a 292 y vto.[33] Folios 293 a 295 y vto.[34] Folios 307 a 308.[35] Folios 376 a 377.[36] Folios 377 a 378.[37] Folio 401.[38] Folios 394 a 395.[39] Folio 634.[40] Folio 635.[41] Folios 638 al 639.[42] Folios 641 al 642.[43] Folios 435 al 436.[44] Folios 439 al 441.[45] Folios 451 al 453[46] Folios 459 al 461[47] Folio 520.[48] Folio 521.[49] Folios 521 al 522[50] Folios 597 a 598.[51] Folios 599 a 600.[52] Folios 602 a 603.[53] Folios 605 a 606.[54] La primera carga argumentativa que ha exigido la jurisprudencia constitucional a los ciudadanos demandantes, cuando plantean un cargo por violación al principio de igualdad, corresponde al siguiente: “(i) determinar cuál es el criterio de comparación (“patrón de igualdad” o tertium comparationis), pues antes de conocer si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar debe conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de la misma naturaleza”. Vid supra numeral 2.[55] Folio 5.[56] El accionante hace mención al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de la Organización de las Naciones Unidas, la Convención Americana sobre Derechos Humana y la Carta Interamericana de los Derechos Humanos (folios 2 y 3).[57] Folio 11.[58] Es de resaltar, además, que si bien el demandante formula un cargo por el presunto desconocimiento del principio de equidad tributaria este no se desarrolla ni en la demanda como tampoco en el escrito de corrección.[59] En todo caso, es importante resaltar, tal como se hizo en la Sentencia C-119 de 2016, lo siguiente: “Por lo demás, no sobra recordar que un fallo inhibitorio, lejos de afectar la garantía de acceso a la administración justicia (CP art. 229), constituye una herramienta idónea para preservar el derecho político y fundamental que tienen los ciudadanos de interponer acciones públicas en defensa de la Constitución (CP arts. 40.6 y 241), al tiempo que evita que la presunción de constitucionalidad que acompaña al ordenamiento jurídico sea objeto de reproche a partir de argumentos que no suscitan una verdadera controversia constitucional. En estos casos, como se expuso en la Sentencia C-1298 de 2001, lo procedente es ‘adoptar una decisión inhibitoria que no impide que los textos acusados puedan ser nuevamente objeto de estudio a partir de una demanda que satisfaga cabalmente las exigencias de ley’.“.[60] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones en la medida en que es común a estas los cargos por desconocimiento a los principios que rigen, en conjunto, el sistema tributario: equidad, justicia y progresividad.[61] Folios 127 a 129.[62] Folios 132 a 133.[63] Folios 13 a 134.[64] Folios 29 a 30.[65] Folios 136 a 137.[66] Folios 266 a 267.[67] Folio 270.[68] Cita, para fundamentar su punto de vista, la sentencia C-551 de 2015.[69] Folios 270 a 272.[70] Folio 277 y vto.[71] Folio 279 y vto.[72] Folio 309.[73] Folios 310 a 312.[74] Folios 316 a 317.[75] Folios 317 a 319.[76] Folios 396 a 397.[77] Folio 405.[78] Folios 639 a 640.[79] Folios 643 a 644.[80] Folios 644 a 647.[81] Folios 649 a 652.[82] Folios 652 a 653.[83] Observa el ICDT que la parte demandante no impugnó el término “café”, pero el cargo sí fue sustentado en la demanda (folio 460).[84] Folios 455 a 460.[85] El ICDT soporta este argumento en la sentencia C-615 de 2013.[86] Folios 469 a 473.[87] Folios 474 a 476.[88] Folio 485.[89] Folios 487 a 488.[90] Folio 521.[91] Folio 522.[92] Folio 523.[93] Folio 522.[94] Folio 663 a 671.[95] Folios 604 a 605.[96] Folios 608 a 609.[97] Folios 609 a 611.[98] Folios 615 a 616.[99] Folios 616 a 618.[100] En igual sentido, las sentencias C-409 de 1996, C-664 de 2009 y C-743 de 2015.[101] Corte Constitucional, Sentencia C-333 de 1993.[102] Corte Constitucional, Sentencia C-100 de 2014.[103] Corte Constitucional, Sentencia C-551 de 2015.[104] Es de precisar que los cargos formulados en contra del artículo 46 fueron inadmitidos, en su momento, por la Magistrada Sustanciadora de entonces. En el escrito de subsanación, sin embargo, no se brindaron nuevos elementos según los cuales se hubiese podido comprender cuál era la razón por la cual la creación de la presunción de derecho causaba una afectación al sistema tributario; por el contrario, en la argumentación complementaria se indicó que la disposición desconocía lo prescrito por el artículo 95.9 de la Constitución y no los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria, previstos en el artículo 363 Superior.[105] De hecho, tal como se indica en la Sentencia C-192 de 2006, en la que se analizó la exequibilidad de algunas expresiones del artículo 31 de la Ley 788, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”, “el ejercicio del derecho político a presentar demandas de inconstitucionalidad por omisión legislativa impone al ciudadano una fuerte carga de argumentación, que en manera alguna restringe su derecho a participar en la defensa de la supremacía de la Constitución sino que por el contrario, hace eficaz el diálogo entre el ciudadano, las autoridades estatales comprometidas en la expedición o aplicación de las normas demandadas y el juez competente para juzgarlas a la luz del Ordenamiento Superior”.[106] En idéntico sentido, las sentencias C-1009 de 2005 y C-460 de 2011.[107] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones, en la medida en que el demandante presentó un argumento común de inconstitucionalidad relativo al presunto desconocimiento del principio de libertad de empresa.[108] Folios 64 a 65.[109] Folios 147 a 148.[110] Folio 138.[111] Folios 139 a 140.[112] Folio 140.[113] Para fundamentar esta afirmación trae a colación la sentencia C-263 de 2011.[114] Folios 273 a 274.[115] Folios 285 a 286.[116] Folio 280.[117] Folio 282.[118] Con fundamento en la sentencia C-264 de 2013.[119] Folio 313 a 314.[120] Folios 334 a 337.[121] Folio 337.[122] Folios 320 a 322.[123] Para estos efectos, hace referencia a las sentencias C-264 de 2013, C-655 de 2014 y C-551 de 2015.[124] Folio 403 a 405.[125] Folios 408 a 409.[126] Folio 406.[127] Folios 406 a 407.[128] Sustenta esta afirmación con base en la sentencia C-508 de 2006.[129] Folio 647[130] Folios 654 a 655.[131] Folios 655 a 657.[132] Folios 657 a 658.[133] Folios 477 a 478.[134] Folios 490 a 493.[135] Para fundamentar este argumento hace referencia a la sentencia C-748 de 2009.[136] Folios 495 a 497.[137] Folios 500 a 503.[138] Folio 522.[139] Folios 524 a 525.[140] Folios 523 a 524.[141] Folio 524.[142] Folio 611 a 612.[143] Folio 618 a 619.[144] Folio 620.[145] Folios 621 a 623.[146] Estas disposiciones se integraron para su análisis conjunto dado que las razones que expone el demandante no reúnen el requisito de certeza, como se precisa en el numeral 2.5 infra.[147] Folios 141 a 145.[148] Folios 37 a 38.[149] Folio 283.[150] Folios 284 a 285.[151] Folio 325.[152] Folios 326 a 331.[153] Folio 407.[154] Folio 408.[155] Folios 658 a 659.[156] Folios 659 a 660.[157] Folios 505 a 508.[158] Folios 510 a 512.[159] Folio 524.[160] Folios 210 a 228.[161] Folio 623.[162] Folios 624 a 625.[163] Folio 38.[164] Folios 23 a 24.[165] Folio 275.[166] Folio 314.[167] Folio 648.[168] Folio 480 a 482.[169] Folio 523.[170] Folio 612 a 613.[171] En la sentencia C-384 de 2017, la Corte señaló, respecto a este requisito lo siguiente: “Las razones que sustentan el concepto de la violación son�pertinentes�en tanto estén construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto es, fundados�‘en la apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado’.�En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales o doctrinarias;�la interpretación subjetiva de las normas acusadas por parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de pertinencia del cargo de inconstitucionalidad”.[172] Folios 26 a 28.[173] Folio 276 y vto.[174] Folio 315 y vto.[175] Folios 401 a 403.[176] Folios 648 a 649.[177] Folios 483 a 484.[178] Folio 523.[179] Folios 613 a 615.[180] El estudio de estas disposiciones se realiza de manera conjunta, de una parte, dado que el demandante señala, entre otros cargos, que los artículos 22 y 34 de la Ley 1819 de 2016 desconocen el principio de legalidad tributaria y, de otra parte, porque los textos acusados se refieren a los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia.[181] Folios 7 a 14.[182] Folio 15[183] Para tales efectos hace referencia a la Sentencia C-583 de 1996.[184] Fundamento Jurídico 4.4 de la Sentencia C-1018 de 2012.[185] Sustenta esta afirmación con apoyo en la sentencia C-191 de 2016.[186] Folios 262 a 264.[187] Folio 264 vto.[188] C-1018 de 2012.[189] Folios 378 a 379.[190] Folios 635 a 636.[191] Folio 636.[192] Folios 445 a 449.[193] Folios 224 a 449.[194] Folios 600 a 602.[195] Folio 602.[196] En efecto, esta interpretación no se deriva de una comparación entre la disposición acusada (artículo 62 de la Ley 1819 de 2016) y el texto constitucional. Si bien es cierto, de manera reciente, en Colombia, el marco normativo contable se contiene en las NIIF, tal incorporación no se produjo como consecuencia de lo dispuesto por el artículo que se demanda, sino que tiene origen en otras disposiciones, unas de orden legal y otras de carácter reglamentaria: Ley 1314 de 2009 y decretos 3022 de 2013 y 2129 de 2014; la primera no fue objeto de demanda en esta oportunidad y respecto de los segundos la Corte carece de competencia para pronunciarse acerca de su exequibilidad.[197] Folios 40 a 41. El demandante apoya su argumento en la sentencia C-704 de 2015.[198] Folios 87 a 94. Fundamenta la coadyuvancia en las sentencias C-501 de 2001, C-597 de 1996 y C-821 de 2006, en las que la Corte Constitucional ha interpretado el alcance de la figura de la unidad de materia.[199] El interviniente, para efectos de determinar el alcance de las “tasas”, hace referencia a las sentencias C-1171 de 2005, C-368 de 2011 y C-139 de 2009.[200] Folio 408.[201] Folios 660 a 661.[202] Folios 515 a 516.[203] Folio 524.[204] Folios 625 a 626.[205] Corte Constitucional, Sentencia C-155 de 2016. Esta providencia es relevante, en la medida en que sistematiza la jurisprudencia precedente de la Corporación en la materia, contenida, en especial, en las sentencias C-430 de 1995, C-545 de 1994, C-402 de 2010, C-528 de 2013 y C-260 de 2015.[206] La finalidad del tributo es garantizar la continuidad en la prestación de los servicios por parte del IDEAM, de allí que se fijen los costos en que incurre de acuerdo al valor de los honorarios y viáticos de los profesionales y auxiliares, lo que evidencia la relación directa que existe entre el dinero que se cobra al contribuyente y el beneficio que obtiene de los servicios de acreditación y autorización.[207] Folios 131 a 132.[208] Folio 269 y vto.[209] Folios 308 a 309.[210] Folios 395 a 396.[211] Folios 642 a 643.[212] Folios 465 a 468.[213] Ibíd.[214] Folio 522.[215] Folios 606 a 608.[216] Los artículos 816 y 854 del E.T., respectivamente, señalan el término en que se puede solicitar la compensación o devolución de saldos a favor, que en ambos casos es de 2 años.[217] Exposición de motivos. Proyecto de Ley 178/2016 Cámara. Tomado de: http://www.imprenta.gov.co/gacetap/gaceta.mostrar\_documento?p\_tipo=05&p\_numero=178&p\_consec=46216[218] El artículo 703 del E.T., establece que antes de la modificación a la liquidación privada del contribuyente, la Administración Tributaria debe enviar el requerimiento especial que contenga todos los puntos objeto de modificación, así como las razones en que se sustenta.[219] De acuerdo con el artículo 705 del E.T., para que la DIAN pueda modificar la declaración privada del contribuyente (Liquidación de Revisión) debe notificarle el requerimiento especial dentro de los 3 años siguientes al vencimiento para declarar.[220] Según el artículo 707 del E.T., el contribuyente cuenta con 3 meses para dar repuesta al requerimiento especial en la que puede: solicitar pruebas, subsanar omisiones permitidas por la ley, e incluso pedir la práctica de inspecciones tributarias.[221] El artículo 708 del E.T., establece la posibilidad para que la Administración Tributaria, una vez tenga conocimiento de la respuesta del contribuyente, ordene su ampliación. Para tales efectos puede solicitar pruebas y proponer una nueva determinación oficial de los impuestos.[222] De conformidad con el artículo 709 del E.T., se otorga la posibilidad para que el contribuyente que acepte total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, tenga una disminución equivalente a la cuarta parte de la sanción por inexactitud planteada por la Administración.[223] El artículo 710 del E.T., prevé que la liquidación de revisión debe ser notificada dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial.[224] Artículo 711 del E.T.[225] Artículo 720 del E.T.[226] García Martínez J. “Constructivismo radical: la invención jurídica de los hechos”, en la imaginación jurídica(Madrid: Debate, 1992), 17-60, Nino C. “El constructivismo epistemológico: entre Rawls y Habermas” en el Constructivismo ético, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989, pág. 91-110. Citados en Mejía Quintana, O. Teoría consensual del derecho. El derecho como deliberación pública. Universidad Nacional de Colombia, Bogotá, 2016, Pág. 326.[227] Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 326.[228] Alexy, R. El concepto y validez del derecho, págs., 87-89 y ss. Citado en Mejía Quintana Ob. Cit, pág. 342.[229] Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 345.[230] Rawls J. “El constructivismo Kantiano en teoría moral”, pág. 156. Citado por Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 347.[231] Mejía Quintana, O. El dilema histórico de la decisión judicial: La teoría del derecho de Jurgüen Habermas. Revista Panameña de Política, Número 14, Julio-Diciembre de 2012, Pág. 69.[232] Habermas, J. Facticidad y validez, Pág. 42. Citado por Mejía Quintana, Teoría consensual del derecho. Ob. Cit. Pág. 398.[233] Habermas, Ob. Cit. Pág. 407-468.[234] Hesse, K. Escritos de derecho constitucional. Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1992. Pág. 7.[235] Elías, José Sebastián, “El control judicial de constitucionalidad”, disponible en “La Constitución en 2020” VVAA, Siglo XXI editores. Colección derecho y política. Argentina 2011. Pág. 298.[236] Kumm, Mattias, “Institutionalising Socratic Constestation: The Rationalist Human Rights Paradigm, Legitimate Authority, and the point of Judicial Review”, en 1 European Journal of Legal Studies, (2007), citado en Elías, J. Ob. Cit. Pág. 300.[237] Linares, S. El dialogo democrático entre las cortes y las instituciones representativas. Revista mexicana de sociología número 70. 2008, págs. 487-539; Gargarella, R. El nuevo constitucionalismo dialógico frente al sistema de frenos y contrapesos. Contenido en “Por una justicia dialógica. El poder judicial como promotor de la deliberación democrática”. Siglo veintiuno editores. 2014. Págs. 119-158; y Álvarez Ugarte R. La aporía y el dialogo en la adjudicación constitucional. Contenido en “Por una justicia dialógica. El poder judicial como promotor de la deliberación democrática”. Siglo veintiuno editores. 2014. Págs. 322-358.[238] ARTÍCULO 46.�Adiciónese el artículo�66-1�al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo�66-1.�Determinación del costo de mano de obra en el cultivo del café .� Para la determinación del costo en los cultivos de café, se presume de ** derecho ** que el cuarenta por ciento (40%) del valor del ingreso gravado en cabeza del productor, en cada ejercicio gravable, corresponde a los costos y deducciones inherentes a la mano de obra. El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del impuesto de renta y complementario ** acreditando únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo�107�del Estatuto Tributario, los cuales se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello.**
El Gobierno podrá establecer por decreto una disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido en el presente artículo, en consideración al monto de los ingresos gravados de los productores durante el correspondiente año gravable.
La presente disposición no exime al empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad social.[239] Universidad Externado de Colombia, el Centro de Investigaciones para el Desarrollo de la Universidad Nacional de Colombia y la Federación Nacional de Cafeteros[240] Universidad del Rosario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Procuraduría General de la Nación, esta última con base en una omisión legislativa relativa.[241] Sentencia C-002 de 2018 M.P. Carlos Bernal Pulido.[242] ARTÍCULO 63.�Adiciónese el artículo�107-1�al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo�107-1.�*Limitación de deducciones .� Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario del negocio, y con las siguientes limitaciones:
- Atenciones a clientes, proveedores y empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos. El monto máximo a deducir por la totalidad de estos conceptos es el 1% de ingresos fiscales netos y efectivamente realizados.
- Los pagos salariales y prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para la deducción de salarios.[243] Ibídem.[244] ARTÍCULO 70.�Modifíquese el artículo�120�del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo�120.�Limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles.�No será aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional.No serán deducibles los pagos por concepto de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando dichas regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.
- [245] Ibídem.[246] Universidad Externado, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, la Universidad del Rosario y la Procuraduría General de la Nación.[247] Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.[248] ARTÍCULO 136.�Adiciónese el artículo�771-6�al Estatuto Tributario el cual quedará así:Artículo�771-6.�Facultad para desconocer costos y gastos.�La DIAN podrá rechazar la procedencia de costos y la deducción de gastos en el exterior cuando se verifique que:
- El beneficiario efectivo, en los términos del artículo�631-5�de este Estatuto, de dichos pagos es, directa o indirectamente, en una proporción igual o superior al 50%, el mismo contribuyente. 2. El pago se efectúa a una jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición o a entidades sometidas a un régimen tributario preferencial o no se allegue certificado de residencia fiscal del beneficiario del pago. ** Lo dispuesto en este artículo no se aplicará cuando el contribuyente demuestre que la estructura jurídica obedece a un propósito principal de negocios, diferente al ahorro tributario, lo cual podrá hacerse a través de la aplicación del régimen de precios de transferencia.**
- [249] Sentencia C-002 de 2018.[250] ARTÍCULO 100.�Modifíquese el artículo�240�del Estatuto Tributario el cual quedará así:Artículo�240.�Tarifa general para personas jurídicas.�La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.** (…)PARÁGRAFO 3o.�** Las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley�1429�de 2010 tendrán las siguientes reglas:
(…)
6. El cambio en la composición accionaria de estas sociedades, con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, implica la pérdida del tratamiento preferencial y se someten a la tarifa general prevista en este artículo.” (la norma acusada es la enfatizada)[251] Universidad Externado de Colombia, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-.[252] ICDT, Centro de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia.[253] ARTÍCULO 159.�Adiciónese el artículo�364-2�al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo�364-2.�Actos y circunstancias que constituyen abuso del Régimen Tributario Especial.� Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior,** de manera particular** se considera que la utilización del Régimen Tributario Especial obedece a una estructura negocial abusiva, fraudulenta o simulada, según la calificación que efectúe la autoridad en la liquidación oficial de revisión, cuando se aprecie alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
3. Se adquieran a cualquier título, de manera directa o indirecta, bienes o servicios a los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o a cualquier entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico de acuerdo con los artículos�260-1�y�450�del Estatuto Tributario.(…)” (La norma acusada es la enfatizada)[254] Universidad Externado de Colombia, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la Universidad del Rosario, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Ministerio Público.[255] **ARTÍCULO 300.�Modifíquese el artículo�869�del Estatuto Tributario el cual quedará así:Artículo�869.�Abuso en materia tributaria*.�**La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos.
Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario*, **independientemente de cualquier intención subjetiva adicional.PARÁGRAFO 1o.�Se entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias. PARÁGRAFO 2o.�Se entenderá que un acto o negocio jurídico es artificioso y por tanto carece de propósito económico y/o comercial, cuando se evidencie, entre otras circunstancias, que:
- El acto o negocio jurídico se ejecuta de una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable.
- El acto o negocio jurídico da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o empresariales asumidos por el obligado tributario.
- La celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes. PARÁGRAFO 3o.�Se entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o modificación de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias. (La norma acusada es la enfatizada)[256] ARTÍCULO 101.�Modifíquese el artículo�240-1�del Estatuto Tributario el cual quedará así:Artículo�240-1.�Tarifa para usuarios de zona franca.�A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%. PARÁGRAFO 1o.�La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del artículo�240�de este Estatuto. PARÁGRAFO 2o.�Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba el artículo�158-3�de este Estatuto. PARÁGRAFO 3o.�Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jurídica, no tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata el artículo�114-1�del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO 4o.� Sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las siguientes características:
- Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas.
- Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.[257] ARTÍCULO 109.�Modifíquese el artículo�260-7�del Estatuto Tributario, el cual quedará así:Artículo�260-7.�*Jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición y regímenes tributarios preferenciales.�Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios se tendrán las siguientes definiciones:
- Las jurisdicciones no cooperantes y de baja o nula imposición, serán determinadas por el Gobierno nacional mediante reglamento, con base en el cumplimiento de uno cualquiera de los criterios que a continuación se señalan: a) Inexistencia de tipos impositivos o existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se aplicarían en Colombia en operaciones similares; b) Carencia de un efectivo intercambio de información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo limiten; c) Falta de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo; d) Inexistencia del requisito de una presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia económica; e) Además de los criterios señalados, el Gobierno nacional tendrá como referencia los criterios internacionalmente aceptados para la determinación de las jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición.
- Los regímenes tributarios preferenciales son aquellos que cumplan con al menos dos (2) de los siguientes criterios: a) Inexistencia de tipos impositivos o existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se aplicarían en Colombia en operaciones similares; b) Carencia de un efectivo intercambio de información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo limiten; c) Falta de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo; d) Inexistencia del requisito de una presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia económica; e) Aquellos regímenes a los que sólo pueden tener acceso personas o entidades consideradas como no residentes de la jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial correspondiente (ring fencing). Adicionalmente, el Gobierno nacional, con base en los anteriores criterios y en aquellos internacionalmente aceptados podrá, mediante reglamento, listar regímenes que se consideran como regímenes tributarios preferenciales.[258] ARTÍCULO 22.�Adiciónese el artículo�21-1�del Estatuto Tributario el cual quedará así:Artículo�21-1.�Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo�4o de la Ley�1314�de 2009.PARÁGRAFO 1o.�Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente.Cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables que le sean aplicables al obligado a llevar contabilidad.PARÁGRAFO 2o.�Los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad. PARÁGRAFO 3o.�Para los fines de este Estatuto, cuando se haga referencia al término de causación, debe asimilarse al término y definición de devengo o acumulación de que trata este artículo.
- [259] M.P. Mauricio González Cuervo.[260] ARTÍCULO 34.�Adiciónese el artículo�33-2�del Estatuto Tributario el cual quedará así:Artículo�33-2.�Tratamiento del factoraje o factoring para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.El tratamiento que de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos tenga el factoraje o factoring será aplicable para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.PARÁGRAFO 1o.�En las operaciones de factoraje o factoring el factor podrá deducir el deterioro de la cartera adquirida de acuerdo con lo previsto en los artículos�145�y 146 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO 2o.� En las operaciones de factoraje o factoring que no impliquen la transferencia de los riesgos y beneficios de la cartera enajenada y la operación se considere como una operación de financiamiento con recurso, el enajenante debe mantener el activo y la deducción de los intereses y rendimientos financieros se somete a las reglas previstas en el Capítulo V del Libro I de este estatuto. Lo previsto en este parágrafo no será aplicable cuando el factor tenga plena libertad para enajenar la cartera adquirida.[261] ARTÍCULO 62.�Modifíquese el inciso 3o del artículo�107�del Estatuto Tributario, el cual quedará así: En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.[262] Sentencia C-506 de 2002; Marco Gerardo Monroy Cabra.[263] Sentencia C-690 de 1996; Alejandro Martínez Caballero.[264] Sentencia C-506 de 2002; M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.[265] C-616 de 2002 M.P. Manuel José Cepeda Espinosa[266] Ibídem.[267] Sentencia C-160 de 1998; M.P. Carmenza Isaza de Gómez.
Puntos clave
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DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Cobro de servicios de acreditación y autorización prestados por el Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales –IDEAM,no desconoce el principio de unidad de materia previsto en el artículo 158 de la Constitución Política
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Le corresponde a la Corte establecer si el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una tasa, como modalidad de tributo, para efectos de valorar su relación de unidad con la materia con la ley de que hace parte. Para la Sala, el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una tasa. Por tanto, su contenido no es ajeno a la materia tributaria objeto de esta ley. En efecto, el hecho generador de la tasa corresponde al cobro de los servicios de acreditación y autorización prestados por el IDEAM, es decir que se enmarca dentro de la condición de “servicio público o beneficio particular al contribuyente”. La tasa tiene un carácter retributivo, al indicar la disposición que, “los valores por concepto de cobro de los servicios serán utilizados para sufragar los costos de evaluación y seguimiento en que deba incurrir el Instituto para la prestación de estos servicios”. Finalmente, el cobro es relativo únicamente a la persona que solicita los servicios de acreditación y autorización.
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DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Potestad que se otorga a la administración tributaria para desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas como delito sancionable a título de dolo, no desconoce los principios de debido proceso y presunción de inocencia
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Le corresponde a la Corte establecer si la potestad que se otorga a la administración tributaria para desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas como delito sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de inocencia y debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución. Para resolver el problema jurídico, la Corte debe examinar si el procedimiento administrativo que establece el Estatuto Tributario para que la DIAN ejerza la competencia que se le atribuye en el artículo demandado, se ajusta o no a la Constitución, de tal forma que pueda servir de fundamento para valorar la constitucionalidad de la disposición demandada. En consecuencia, dado que la facultad para desconocer las expensas deducibles que provienen de conductas típicas descritas en la ley como delitos sancionables a título de dolo, que se contiene en el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, debe ser producto del agotamiento del procedimiento administrativo de Liquidación de Revisión, no puede inferirse que su mero otorgamiento desconozca los principios de debido proceso y presunción de inocencia, dispuestos en el artículo 29 de la Constitución Política, por lo que es procedente declarar su exequibilidad.
Normas y artículos relacionados
- Artículo 245 del Estatuto Tributario
- Artículo 130 del Estatuto Tributario
- Artículo 75 del Estatuto Tributario
- Artículo 107 del Estatuto Tributario
- Artículo 158-3 del Estatuto Tributario
- Artículo 26 del Estatuto Tributario
- Artículo 685 del Estatuto Tributario
- Artículo 703 del Estatuto Tributario
- Artículo 705 del Estatuto Tributario
- Artículo 707 del Estatuto Tributario
- Artículo 708 del Estatuto Tributario
- Artículo 709 del Estatuto Tributario
- Artículo 710 del Estatuto Tributario
- Artículo 711 del Estatuto Tributario
- Artículo 720 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
- Hecho generador
- Impuesto sobre las Ventas
- Liquidación Oficial de Revisión
- Sujeto activo
- Sujeto pasivo
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Cobro de servicios de acreditación y autorización prestados por el Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales –IDEAM,no desconoce el principio de unidad de materia previsto en el artículo 158 de la Constitución Política
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
C-002_2018.md - Fuente oficial: Consulta institucional