Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 25034 de 2021
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Expediente / Radicado: 25034 /25000-23-37-000-2016-02092-01
Fecha: 2021-08-05
Decisión: Niega pretensiones
Demandante / Actor: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: Atendiendo a lo anterior, la actora presentó respuesta el 22 de octubre de la misma anualidad en la que aceptó el rechazo de costos de ventas por Gravamen a los Movimientos Financieros -GMF- e impuest…
Texto completo de la providencia
Bogotá D.C., cinco (5) de agosto de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 25000-23-37-000-2016-02092-01(25034)Actor: SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIADemandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIANFALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 15 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”que declaró la nulidad parcial de los actos demandados y no condenó en costas.
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguient:
“PRIMERO: Se ** DECLARA* la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000033 del 30 de julio de 2015, por medio de la cual se determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA por el año gravable 2010, únicamente en lo que respecta a la aplicación del principio de favorabilidad, en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia.*
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se fija sanción por inexactitud en $44.458.422.000.*
TERCERO: Se ** NIEGAN** las demás pretensiones.*
CUARTO: Por no haberse causado no se condena en costas.*
QUINTO: En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor.”*
SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC) SUCURSAL COLOMBIA (en adelante SEPC) presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010 el 13 de abril de 2011 con un saldo a favor de $17.205.00.
El 16 de mayo de 2012 la actora corrigió por primera vez su denuncio rentístico para disminuir los renglones “Costo de ventas” y “Otras deducciones” y aumentar el renglón de “Gastos operacionales de administración”, pero mantuvo intacto el saldo a favor inicialmente declarad.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- profirió Emplazamiento para Corregir 312382014000047 de 18 de septiembre de 201.
Atendiendo a lo anterior, la actora presentó respuesta el 22 de octubre de la misma anualidad en la que aceptó el rechazo de costos de ventas por Gravamen a los Movimientos Financieros -GMF- e impuesto de timbre y otros costos que carecían de soporte o relación de causalidad, y manifestó su desacuerdo con las demás glosas. En la misma fecha, presentó con pago una segunda declaración de corrección en la que, pese a las glosas aceptadas, se continuó generando una pérdida líquida, por tanto, el impuesto se mantuvo en cero. Así, con la declaración de la sanción por corrección por 250.355.00.
Mediante Requerimiento Especial 312382014000118 de 30 de octubre de 2014, la administración propuso rechazar pasivos por 3.985.284.000, rechazar costos de ventas por 147.445.000 e imponer una sanción por inexactitud de 4.909.170.000, para así determinar un total saldo a pagar de $8.578.899.00.
En la respuesta al requerimiento especial de 2 de febrero de 2015, SEPC expuso su desacuerdo con cada uno de los cargos propuestos en el requerimiento especia. El 30 de julio de 2015, la administración expidió Liquidación Oficial de Revisión 312412015000033 en la que ratificó las glosas propuestas en el acto preparatori.
La sociedad recurrió en reconsideración el acto anterior el 5 de octubre de 2015, el cual el fisco resolvió mediante Resolución 004278 de 14 de junio de 2016 en el sentido de confirmar en su totalidad la liquidación oficial de revisió.
La actora en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formuló las siguientes pretensione:
*“PRIMERA
Que se declaren nulos los siguientes Actos Administrativos:
La Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000033 del 30 de julio de 2015, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2010 del contribuyente SHELL EXPLORATION AND PRODUCTION COLOMBIA GMBH (SEPC SUCURSAL COLOMBIA (en adelante “SEPC” o “La Compañía”), y;
La Resolución No. 004278 del 14 de junio de 2016, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN resolvió el Recurso de Reconsideración, confirmando la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000033 del 30 de julio de 2015.
En conjunto nos referimos a estas Resoluciones como los “Actos Administrativos”.
SEGUNDA
Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración que el denuncio rentístico del Impuesto de Renta y Complementarios correspondiente al periodo gravable 2010, presentada por SEPC, ha quedado en firme en todos sus aspectos.
TERCERA
De manera subsidiaria, y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente. En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable.”
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:
Artículos 13, 29, 83, 95 numeral 9 y 383 de la Constitución Política.
Artículos 107, 142, 143, 770, 771-2, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación se sintetiza así:
Los pasivos declarados están acreditados ($314.495.000)
En primer lugar, aclaró que los pasivos rechazados hacen parte del desconocimiento de costos de ventas equivalente a $13.135.509.000. Luego explicó que los pasivos declarados se originaron en el contrato de mandato que ejecutó con SHELL Colombia S.A., quien actuaba como mandataria y se veía obligada a hacer pagos en nombre de la actora para que posteriormente se le reembolsaran.
Detalló que las normas civiles, mercantiles o tributarias no exigen ningún tipo de solemnidad respecto del contrato de mandato, o que deba perfeccionarse por escrito.
Manifestó que la DIAN no valoró en su totalidad el material probatorio que aportó la accionante con ocasión al recurso de reconsideración, pues al afirmar que “la sociedad allega notas débito como soporte del pasivo, documentos que no son idóneos para demostrar deudas, toda vez que corresponden a documentos internos de la sociedad” no tuvo en cuenta que las notas debito RD 11000047 001 y RD 11000053 001 son soportes de SHELL Colombia S.A. quien fungía como mandataria de la actora , lo cual desvirtúa la posición de la entidad demandada.
Puntualizó que lo anterior constituye una falsa motivación del acto acusado, pues la administración partió de afirmaciones y hechos erróneos para emitir su juicio. La que nulidad por falsa motivación se configura también cuando la administración adopta una decisión fundada en hechos que no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, porque en esos casos la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la autoridad supuso que existía para tomar la decisió.
En ese sentido, se configuró la causal de nulidad por falsa motivación porque la DIAN, para rechazar los pasivos, se fundó en que los soportes no tenían validez por ser de orden interno, pero estos eran de orden externo pues fueron emitidos por SHELL Colombia S.A. La sentencia en la que el fisco soportó su actuación no es aplicable al caso concreto, toda vez que en aquella el reproche recaía en el hecho de que los documentos aportados eran de orden intern.
Por otra parte, precisó que de conformidad con el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 para soportar los costos y deducciones en los contratos de mandato, el mandante únicamente debe contar con una certificación suscrita por el revisor fiscal de la compañía que actuó como mandataria.
Explicó que las certificaciones que allegó fueron suscritas por el revisor fiscal de SHELL Colombia S.A., por lo que la accionante cumplió los requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico y en especial por el artículo 770 del Estatuto Tributario para sustentar la existencia del pasivo declarado.
Reclasificación de ingresos brutos no operacionales ($3.985.284.000)
Aseveró que su actuar se amparó en la cartilla de instrucciones del formulario para la declaración de renta del año gravable 2010 emitida por la DIAN.
Expresó que atendiendo al principio de legalidad, los contribuyentes no solo deben acatar las leyes y los decretos reglamentarios sobre la materia, sino que deben cumplir los actos administrativos y pronunciamientos de la autoridad tributaria.
De acuerdo con lo anterior, SEPC incluyó la renta líquida por recuperación de deducciones en el renglón 43 de acuerdo con las instrucciones fijadas para su diligenciamiento. De aceptarse la posición de la DIAN y obligar a la actora a reclasificar la renta líquida por en el renglón 63, debe tenerse presente que el fisco indujo en un error que no le es imputable a la demandante.
Resaltó que la cartilla es un acto administrativo de carácter general y de obligatorio cumplimiento para los administrados y para las autoridade. De modo que el posible error de la administración no la exime de responsabilidad bajo el argumento de que la cartilla no es obligatoria, ya que esto vulneraría el principio de confianza legítima y los principios de la administración pública al pretender que el contribuyente confronte cada instrucción con el Estatuto Tributario.
Alegó que con los actos enjuiciados la administración violó el principio de buena fe, ya que la actora actuó de acuerdo con la normativa tributaria y lo indicado por el propio fisco. Así mismo, se violó el principio de seguridad jurídica.
Indicó que en todo caso, el artículo 195 del Estatuto Tributario prevé que el tratamiento fiscal que debe aplicarse al reintegro proporcional del beneficio establecido en el artículo 158-3 ibídem, por la venta del activo fijo real productivo antes de concluir su vida útil es el de una recuperación de deducción, por lo cual se trata de una renta líquida especial.
Así, según la norma y lo dispuesto por el fisco en el instructivo de diligenciamiento, al tratarse de una renta líquida especial, este valor debía registrarse en el renglón 43, no en el renglón 63 que solo está dispuesto para declarar valores correspondientes a activos omitidos y pasivos inexistentes.
Improcedencia del rechazo del costo de ventas ($13.135.509.000)
Respecto del desconocimiento de costos de ventas, precisó que el artículo 142 del Estatuto Tributario es una norma que remite a la técnica contable para determinar si una erogación debe registrarse como activo diferido.
Detalló que la técnica contable establece una serie de condiciones o requisitos que deben concurrir para efectos de reconocer contablemente como cargos diferidos las erogaciones que se realicen durante las etapas de investigación y desarrollo de un determinado proceso productivo.
Mencionó que las erogaciones discutidas se dieron en la primera etapa de la primera fase de la actividad económica de la actora y corresponden a métodos indirectos de análisis de terrenos encaminados a identificar áreas con características favorables para la acumulación de petróleo que no corroboran la existencia real de crudo o la viabilidad de ejecutar actividades de exploración o explotación.
Afirmó que la doctrina citada por la demandada para sustentar el rechazo de los costos reafirma la posición de la contribuyente, toda vez que advierte que los estudios de geología, geofísica y sísmica se relacionan directamente con el descubrimiento de reservas petrolíferas, sin que exista certeza de que la compañía puede verse beneficiada.
Señaló que de estas actividades preliminares no deriva ninguna expectativa de percepción de ingresos, ni siquiera de proyección de percepción de estos. Entonces, dado que estas erogaciones no se efectuaron en las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha de bienes de los cuales se espera obtener beneficios económicos futuros, no garantizan una factibilidad técnica del proyecto, no permiten definir un plan de producción ni venta, ni un mercado razonable futuro del hidrocarburo, no se cumplen los requisitos del artículo 65 del Decreto 2649 de 1993 para ser tratadas como cargos diferidos.
De este modo, constituían un gasto deducible que debía reconocerse fiscalmente, como en efecto lo hizo la sociedad como resultado de la interpretación razonable, armónica, lógica y legítima de la normativa tributaria y contable vigente.
Aclaró que la sociedad no aplicó la metodología de “esfuerzos exitosos” como pretende hacerlo ver la DIAN, sino que aplicó las normas consagradas en el Estatuto Tributario y la norma contable a la que remiten los artículos 142 y 143 de dicho ordenamiento.
En cuanto al argumento de que la actora no allegó los soportes, ni demostró la relación de causalidad con la actividad productora de renta, afirmó que la DIAN nuevamente incurrió en la causal de nulidad por falsa motivación, pues la demandante sí allegó los respectivos soportes y los costos declarados cumplieron con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Indicó que el fisco rechazó la cuenta contable 720535 por valor de $314.495.017 por concepto del recobro generado por la ejecución del contrato de mandato analizado en el acápite de pasivos, por lo que rechazó dos veces un mismo concepto.
Aunado a lo anterior, en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, la administración hizo una relación de los costos de venta objeto de rechazo indicando los folios del expediente en que se encuentran los soportes que la contribuyente allegó. No obstante, concluyó que no se aportaron los soportes necesarios para acreditar la existencia de los costos.
Enumeró los soportes, explicó las razones por las que cada partida es procedente y destacó que aunque aportó las pruebas y cumplió con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, la demandada incurrió además en falta de motivación ya que no señaló las razones de hecho y de derecho para sustentar que los costos declarados eran improcedentes.
Finalmente, de la glosa relativa a la amortización del pozo seco Puertos-1 expuso que para taponar y abandonar un pozo el Ministerio de Minas y Energía debe aprobarlo según el artículo 30 de la Resolución 18-1495 de 2 de septiembre de 2009 de dicha entidad.
La actora dijo que según la Forma 10A, que aportó con la demanda, las obras de taponamiento y abandono iniciaron el 25 de diciembre de 2010 y finalizaron el 13 de enero de 2011, Por tanto, estimó que fue en 2010 que conoció que el pozo era improductivo y en ese mismo año inició las obras de taponamiento, pero dada su complejidad estas labores se extendieron hasta 201.
Así mismo, destacó que la declaratoria de pozo seco estuvo precedida de una autorización por parte del Ministerio de Minas y Energía de acuerdo con determinaciones técnicas y por ello correspondía su amortización, circunstancia que acaeció en el año gravable 2010.
Improcedencia del rechazo de gastos de administración ($147.445.000)
Dijo que los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario solo hacen referencia a los costos de adquisición o explotación cuando regulan el sector hidrocarburos para efectos de la amortización de inversiones, pero no hacen referencia a los gastos, razón por la cual no hay lugar a que los gastos por concepto de estudios de geología, geofísica y sísmica se consideren y registren como inversiones amortizables.
Explicó que estos gastos en etapa de exploración constituyen contable y fiscalmente típicos gastos del periodo, en la medida en que no es dable relacionarlos directamente con la adquisición o descubrimiento de reservas específicas e identificables.
Por otra parte, señaló que en este cargo la demandada también incurrió en la causal de nulidad de falsa motivación pues desconoció el concepto y las características propias de las deducciones en materia de impuesto sobre la renta, porque en este caso se cumplieron todos los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
La relación de causalidad a que se refiere el precitado artículo no se refiere al nexo con los ingresos, sino con la actividad productora de renta y así ha sido reconocido en reiteradas oportunidades por la jurisprudencia, por lo que la DIAN incurrió en un desconocimiento de la ley y la jurisprudenci.
Puntualizó que la necesidad se justifica en el hecho de que en esta industria se requiere incurrir en las actividades señaladas para desarrollar la actividad productora de renta, lo que se puede verificar analizando lo normalmente acostumbrado en el sector. Igualmente, sostuvo que las expensas son proporcionales pues son de aquellas que se acostumbran en el sector y así se puede validar con la información de otras compañías que desarrollan la misma actividad.
Afirmó que el fisco también incurrió en falsa motivación al aseverar que la actora no allegó con el recurso de reconsideración pruebas que justifiquen su dicho, ya que no tuvo en cuenta que con ocasión a la ampliación de la respuesta al acta de visita de 30 de enero de 2014 arrimó las facturas de venta BO 1052 por 63.173.246 expedida el 19 de julio de 2010 por la Agencia Nacional de Hidrocarburos por concepto de “Proceso de Sísmica 2D; Campo de Sísmica 2D, documentos y mapas, disco duro con información sísmica.”
Sanciones
Estimó que la sanción por inexactitud y la sanción por rechazo de pérdidas que el fisco le impuso en los actos demandados no proceden de manera conjunta, ya que se fundaron en los mismos hechos sancionables para disminuir la pérdida fiscal y determinar un mayor impuesto a cargo, lo cual vulnera el principio de non bis in ídem y de proporcionalidad de las sanciones.
Comentó que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no consagra una sanción independiente y autónoma a la sanción por inexactitud, sino que propone una base especial para determinar la sanción por inexactitud en los casos en que la administración determina que hubo inexactitudes, pero estas no dieron lugar a un mayor impuesto o a un menor saldo a favor.
Destacó que en la sentencia que declaró la exequibilidad del artículo 647-1 ibídem la Corte Constitucional estableció que la sanción allí contenida no es una sanción autónoma a la sanción por inexactitud o a la sanción por corrección, sino que establece una base especial para su imposición en aquellos casos en que la disminución o el rechazo de una pérdida no acarrea un mayor impuesto o un menor saldo a favo.
Precisó que la posición expuesta por la Corte Constitucional fue acogida por la DIAN en el Concepto 086856 de 2008. Así mismo, detalló que la intención del legislador al introducir el artículo 647-1 del Estatuto Tributario fue eliminar el vacío que existía en materia sancionatoria cuando las modificaciones de la declaración de renta por errores que indujeron a inexactitud no permitían liquidar un mayor saldo a pagar o un menor saldo a favor.
Dijo que la conducta de la actora no encuadra dentro de ninguno de los supuestos de hecho contenidos en la ley, pues SEPC no omitió ingresos, no incluyó deducciones inexistentes como se expuso anteriormente, en su declaración no utilizó datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, por el contrario, todos los datos denunciados fueron reales y coinciden con las pruebas aportadas.
Además, afirmó que la actora actuó de forma diligente y cuidadosa, pues acató de forma estricta las normas contables y fiscales vigentes. En todo caso, consideró que existió una diferencia de criterios entre las partes, por lo cual solicitó que se levante la sanción por inexactitud.
La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes término:** Reclasificación de ingresos no operacionales**
Sostuvo que los residentes en Colombia están sometidos a la ley y eventualmente a los decretos reglamentarios que expide el Gobierno Nacional, sin que pueda tenerse como excusa para su incumplimiento las lecturas subjetivas de los particulares respecto de la forma de hacer sus denuncios rentísticos.
Aseveró que no está en discusión el hecho de que la contribuyente reintegró unos valores correspondientes a la deducción que tomó por inversión en activos fijos reales productivos de 2007 a 2009. Lo que se discute es el renglón al que debe llevarse la contrapartida por dicho reintegro, pues para la demandada estos deben llevarse como renta gravable.
Precisó que del análisis del artículo 3 del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, se puede inferir que las inversiones en activos fijos reales productivos son deducibles del impuesto sobre la renta durante el tiempo que se haga la inversión, pero si este se abandona, enajena, o como ocurre aquí, se entrega a la autoridad minero energética, estas deducciones deben reintegrarse como renta gravable en el período que se cancela la inversión.
Evocó los Conceptos 34470 de 2008, 14873 de 2009 y 24724 de 2012 de la DIAN, los que aseguró se encontraban consagrados en la cartilla expedida por la entidad para la declaración de renta del año gravable 2010.
Afirmó que en el apartado 43.1.5. de la citada cartilla, en el que la actora dice que se fundó para registrar el reintegro por inversión en activos fijos en el renglón 57, indicaba por vía de ejemplo cuales eran los rubros que podían registrarse en ese renglón, sin que este concepto esté incluido.
Igualmente, enfatizó que en el numeral 43.1 “Ingreso bruto no operacional” dentro de los códigos que enumera no prevé el correspondiente a deducciones y la ley tampoco, pues el concepto “reintegro de deducciones” tiene el tratamiento de renta gravable.
Señaló que la cartilla también establece que en dicho renglón deben registrarse los ingresos que no se circunscriban con el objeto de la sociedad salvo algunas excepciones que ejemplifica la cartilla. Así, en este caso no puede considerarse que el reintegro de pozos secos, improductivos o no exitosos pueda tenerse como un ingreso ajeno al objeto social de la actora.
Explicó que el reintegro de un pozo seco, improductivo o no exitoso no genera un ingreso, por el contrario, la sociedad incurrió en costos y gastos, de modo que no pueden declararse como ingreso unos reintegros de deducciones.
Dijo que la cartilla que emite la autoridad tributaria para orientar sobre la forma en que deben diligenciarse las declaraciones tributarias de cualquier periodo gravable no pueden ser invocadas como excusa para el desconocimiento de ley o un decreto reglamentario.
Adicionalmente, puso de presente que la cartilla en su página 11 aclara que esta al ser una orientación, no exime al declarante de la obligación de aplicar en cada caso particular las normas legales y reglamentarias que regulan el impuesto sobre la renta.
Costo de ventas y de administración
Respecto de la improcedencia del costo de ventas y el rechazo de gastos de administración que fueron dos puntos, en aras de economía procesal la accionada decidió resolverlos como si se tratara de un mismo cargo.
Argumentó que la demandante incumplió con el marco normativo aplicable a las erogaciones de sísmica y geología (artículos 142, 143 y 159 del Estatuto Tributario) y sustenta su actuar en conceptos contables que no son aplicables al caso, pues estas expensas no se contabilizan como gastos de administración, ni como costo de ventas según la dinámica de estas cuentas que establece el Decreto 2649 de 1993.
También se rechazaron gastos de administración por $147.445.000 por pagos de geofísica, sísmica y geología, pues según la legislación vigente y aplicable sobre la materia deben ser amortizados, como se expuso en los actos objeto de control.
Cuestionó la afirmación de SEPC de que no aplicó la metodología de “esfuerzos exitosos” pues en las notas a los estados financieros del año 2010 se observa que a partir de ese año la sucursal utiliza este método para contabilizar las operaciones de exploración y desarrollo de reservas de crudo y gas y que hasta el 2009 usó el método de costeo total. Entonces, solicitó tener dicha afirmación como un indicio en contra de la accionante.
Advirtió que existiendo plena regulación fiscal y contable, respecto del tratamiento de los costos y gastos por sísmica, geofísica y geología en que incurren las compañías dedicadas a las actividades exploratorias, no es necesario acudir a la legislación extranjera, máxime cuando esta no está integrada a la legislación colombiana.
Desconocimiento de Pasivos
Sostuvo que la contribuyente incumplió el artículo 777 del Estatuto Tributario, concordante con el artículo 283 ibídem, toda vez que no respaldó con documento idóneo los pasivos que denunció en el año 2010, razón por la cual la administración procedió a su rechazo.
Planteó que los pasivos no pueden ser probados con simples afirmaciones de que los respectivos contratos pueden ser incluso verbales, si no aporta las pruebas que lo soporten o pretender probar los pasivos con notas débito y crédito de las sociedades involucradas, si ellos no dan certeza del pasivo contabilizad.
Detalló que en el presente caso SEPC allegó unas notas débito y crédito para soportar los pasivos declarados, documentos que por sí no son suficientes ni idóneos para demostrar la obligación que la actora pretende que se le reconozca en el período gravable en discusión, máxime cuando esta no demostró la existencia del contrato de mandato del que supuestamente se desprendió el pasivo.
Así, el dicho del revisor fiscal de la accionante tampoco es válido pues no se soporta en los documentos necesarios e idóneos de orden interno y externo que lleven al convencimiento de que el pasivo cuestionado alude a la realidad fiscal y contable de la compañía.
Diferencia de criterios
Expresó que en este caso no hay diferencia de criterios, pues no se cumplieron los presupuestos contenidos en el inciso 6 del artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que la accionante desconoció de forma voluntaria, y así lo reconoce en el escrito de demanda, la norma aplicable (artículo 158-3 ibídem y Decreto 1766 de 2004), por lo que procede la imposición de la sanción por inexactitud.
Discrepó de la actora al pretender respaldar la diferencia de criterios en la supuesta inducción a error con la cartilla de diligenciamiento de la declaración de renta del año 2010, pues de las normas aplicables se deduce claramente que los reintegros discutidos deben declararse como “renta del periodo”, mas no como “ingreso no operacional”.
Puntualizó que los actos demandados no vulneraron el principio de legalidad. Además, sostuvo que se garantizaron los principios de equidad y justicia, pues a la demandante se le dio igual tratamiento que a cualquier compañía del mismo sector que hacen reintegro de deducciones por entrega de pozos secos, no exitosos o improductivos.
Advirtió que la contribuyente al anotar en el renglón 43 valores que debió llevar al renglón 57 incurrió en una inexactitud que incide de manera injustificada en la función fiscalizadora de la DIAN y le ocasiona desgastes y distracción de recursos. Dijo que tampoco se vulneró la presunción de inocencia de la demandante, pues está demostrado que la inexactitud existe.
En cuanto a la imposición de la sanción por disminución de pérdidas, el fisco dijo que oficialmente se determinó un menor valor de pérdidas lo que generó la obligación de pagar esta sanción. Esto por cuanto, las pérdidas de un periodo fiscal se pueden compensar en los períodos siguientes, por lo que su declaración solo tendría impacto sobre el impuesto a cargo o el saldo a favor en el periodo o periodos en que se compensen.
Dijo que la actora incurrió en el hecho sancionable, pues así lo reconoció en las notas a los estados financieros del año 2010 cuando informó que debido a que el método de costeo total para la contabilización de las actividades de exploración se dejó de usar el 31 de diciembre de 2009, esto acarreó un incremento en la pérdida por $25.913.144.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen as:
Pasivos derivados de un contrato de mandato
Mencionó que a lo largo del proceso en sede administrativa la entidad demandada requirió a la contribuyente para que acreditara la existencia del pasivo. Recalcó que las observaciones de la DIAN frente a este renglón “fueron la carencia de relación entre los gastos E&P del señor Truempy Daniel Maurice a quien figuran los pagos que se llevan al pasivo, esto es, no dan cuenta del origen de la obligación.
Puso de presente que SEPC en la respuesta al requerimiento especial se limitó a manifestar que el recobro de gastos tuvo origen en el contrato de mandato verbal que celebró con SHELL Colombia S.A., por lo que el a quoconsideró necesario verificar los soportes de los pasivos en los que fundó su defensa la demandante.
Observó que las notas débito allegadas por SEPC dan cuenta de gastos pagados a dos personas naturales respecto de las cuales se desconocen los servicios que prestaron por intermedio de SHELL Colombia S.A. a la demandante y no permiten concluir que la deuda esté en cabeza de SEPC, máxime porque no existe prueba documental de la celebración del supuesto contrato de mandato entre las partes pues según la actora este fue verbal.
Resaltó que aun cuando la normatividad privada no exige ninguna solemnidad para la celebración de este tipo de contratos, no implica que fiscalmente se acepte cualquier documento como respaldo de un pasivo susceptible de ser declarado en renta.
Apreció que de conformidad con el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 la posibilidad de soportar mediante una certificación expedida por parte del mandatario las operaciones que realizó en nombre del mandante, solo se extiende a los costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones, pero no respecto de los pasivos.
En ese sentido, la sociedad debió exigirle a su mandataria los documentos que soportaran las operaciones que adelantó a su nombre y también, acompañar la prueba del origen de las deudas con planillas de nómina, contratos de trabajo o cualquier otro documento que soportara las actividades que llevaron a cabo los terceros para el desarrollo de las empresas en 2010, y que justifiquen el recobro de estas operaciones.
Reclasificación de ingresos brutos no operacionales
Sostuvo que el cargo de improcedencia de la reclasificación de los ingresos brutos operacionales a rentas gravables no tiene asidero jurídico, pues se fundó en la interpretación que hizo la actora de las posibilidades de diligenciamiento del denuncio rentístico con sustento en el instructivo expedido por la DIAN para el año discutido.
Expresó que la administración fue clara al informar que esta cartilla era una simple guía y no una regla de aplicación diferente al cumplimiento de la ley.
Igualmente, no es cierto que en el renglón 43 se establezca la posibilidad de registrar las deducciones que se habían detraído en periodos anteriores, pues claramente prevé que en esa casilla deben incluirse los dividendos y participaciones, ajustes por diferencia en cambio de los activos poseídos en moneda extranjera, ciertas ventas e ingresos por venta de activos que no sean fijos.
Añadió que el formulario permite registrar en esta casilla los ingresos provenientes de la recuperación de deducciones, pero se trata de aquellas que contablemente se registran en la cuenta 4250 y corresponden a deducciones causadas en exceso como los mayores valores de provisiones de nómina o de impuestos, cuando al momento de la erogación efectiva, la provisión resulta mayor.
Siendo así, a las recuperaciones que se dieron en el presente caso les son aplicables las reglas generales de manejo de recuperación de deducciones, esto es que constituyen renta líquida gravable, según el artículo 195 del Estatuto Tributario. Aunado a lo anterior, el artículo 3 del Decreto 1766 de 2004 que reglamenta la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, dispone que el valor en discusión debía llevarse como renta líquida gravable.
Desconocimiento de costo de ventas y gastos de administración por corresponder a cargos diferidos
Explicó que de conformidad con los artículos 142, 423 y 159 del Estatuto Tributario y los artículos 65 y 67 del Decreto 2649 de 1993, para efectos contables los desembolsos realizados por la parte actora como gastos de exploración relacionados con la actividad productora de renta (estudios topográficos, geofísica y de sísmica) son cargos diferidos y así deben registrarse.
Resaltó que la actora confesó que en 2010 empezó a utilizar el método de “esfuerzos exitosos” pues así lo manifestó en la Nota 2 a los estados financieros de 31 de diciembre de 2010 y 2009.
Al punto, el Tribunal aclaró que el método de esfuerzos exitosos es de origen estadounidense y consiste en reflejar como activos únicamente los costos de los pozos exitosos, mientras que los costos de los pozos secos se reconocen como costos o gastos del periodo. Sobre el particular expresó que el ordenamiento tributario interno prevé el tratamiento contable y fiscal que debe darse a las erogaciones en la etapa de exploración minera, esto es, como una deducción por amortización de inversiones.
Indicó que en este caso la contribuyente realizó erogaciones por concepto de estudios de sísmica y topografía, los cuales son utilizados para localizar y estimar el tamaño de las reservas de petróleo, de modo que sus ingresos se verán reflejados hasta el momento en que el pozo sea viable, esto quiere decir que su tratamiento fiscal debe ser el de cargos diferido.
Así, las erogaciones en que incurrió SEPC en la etapa de exploración encuadran dentro del concepto de inversiones amortizables pues son verdaderas inversiones necesarias en la actividad petrolera que pueden ser amortizadas. En la medida en que los únicos requisitos que se establecieron al respecto son los contemplados en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, no son necesarios los estudios de factibilidad, técnica del proyecto o planes de comercialización y venta futura, exigidos por la norma contable.
Rechazo de amortización del Pozo Puertos-1
En lo que alude al rechazo de la amortización que solicitó la actora como costo de ventas por las inversiones realizadas en el pozo Puertos-1 que se abandonó en 2011, el a quo determinó que no es procedente, ya que el abandono definitivo del pozo ocurrió el 25 de enero de 2011 según lo certificó la Dirección General de Hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energía. Por tanto, al no haber ocurrido en el año 2010 no procede la amortización y en ese sentido, no prospera el cargo de falsa motivación.
Sanción por inexactitud ** De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el Tribunal consideró aplicable la sanción por inexactitud, pues a su juicio SEPC incluyó pasivos, costos y gastos improcedentes de los cuales derivó un mayor saldo a favor en su denuncio rentístico del 2010. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia tributaria, recalculó a la tarifa de 100% la sanción por inexactitud para determinarla en $1.315.144.000. ** Sanción por disminución de pérdidas fiscales
Planteó que al ser procedente la sanción por inexactitud, lo es también la sanción contenida en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario. Precisó que esta última es la consecuencia derivada del desconocimiento o disminución de pérdidas fiscales declaradas, diferente a los supuestos fácticos del artículo 647 ibídem que se enfocan en el mayor impuesto a pagar o el menor saldo a favor que resulte de la conducta sancionable, los cuales tampoco coinciden con la conducta tipificada en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.
Expresó que la sanción por disminución de pérdidas fiscales es una extensión de la sanción por inexactitud que se aplica cuando se desconocen o disminuyen pérdidas fiscales declaradas como ocurrió en el presente asunto. De esta forma, la actora sí está sujeta a la imposición de esta sanción, pues no tenía derecho a la totalidad de las pérdidas que inicialmente declaró en 201.
Finalmente, no condenó en costas a la parte actora ya que la accionada no demostró su causación, presupuesto necesario para establecer el pago por este concepto.
La demandante ** apeló con fundamento en los siguientes argumento: Desconocimiento de pasivos derivados de un contrato de mandato**
Alegó que el Tribunal vulneró el derecho de defensa de la actora, al introducir un hecho nuevo del que no pudo defenderse en etapas previas, como fue el rechazo del pasivo por el pago a dos personas naturales.
Por tanto, solicitó que se tuviera en cuenta en la decisión de segunda instancia la discusión que se planteó en sede administrativa y los argumentos que expuso para desvirtuar la posición del a quo frente a este nuevo hecho.
Aseguró que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no establecen una tarifa legal para acreditar pasivos, por el contrario, al referirse a “documentos idóneos” le otorga libertad al contribuyente para que con los documentos y soportes que estime pertinentes demuestre la realidad de sus asientos contables. Al respecto, el Consejo de Estado ha dicho que para la procedencia de pasivos se requiere de documentos emitidos por los terceros acreedore.
Para el efecto, la demandante allegó las notas crédito RD11000047 001 y RD11000053 001 emitidas por la sociedad mandataria (SHELL COLOMBIA S.A.), pruebas que deben analizarse por ser contundentes, conducentes, útiles y llevan al convencimiento de la existencia del pasivo.
Dijo que la certificación de revisor fiscal suscrita por el revisor fiscal de Shell Colombia S.A. que aportó en sede administrativa no fue valorada por el Tribunal. De esta se desprende que Shell Colombia S.A. en su calidad de mandataria aportó las notas débito correspondientes al contrato de mandato y su revisor fiscal mes a mes expidió la certificación en los términos del artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, en la que indicó la cuantía y el concepto de los costos y deducciones originados en el contrato de mandato.
Agregó que el a quo interpretó de manera exegética el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 al manifestar que la certificación que expide el mandatario al mandante no cobija los pasivos, con lo cual pretender restarle validez a una prueba reconocida en el artículo 777 del Estatuto Tributario.
Reclasificación de ingresos brutos no operacionales
Expresó que según el instructivo de diligenciamiento del formulario de declaración de renta elaborado por la DIAN, en el renglón 43 se debían registrar los ingresos provenientes de la recuperación de deducciones por lo que no puede pretenderse que estos ingresos se registren en el renglón 63 – Rentas Gravables.
Solicitó que en caso de aceptarse la reclasificación, debe tenerse en cuenta que la administración indujo a la accionante a un error que no le es imputabl. Adicionalmente, recalcó que su actuación se fundó en una cartilla que constituye un acto administrativo de carácter general emitido por la DIAN y de obligatorio cumplimiento para los administrados y las autoridade.
Advirtió que si la autoridad tributaria cometió un error en las instrucciones que impartió a los contribuyentes, no puede salvaguardar su responsabilidad diciendo que la cartilla no es obligatoria, pues estaría violando el principio de confianza legítima y los principios de la Administración Pública, pues con ello pretende que el contribuyente verifique que cada instrucción se ciña a lo dispuesto en el Estatuto Tributario.
Desconocimiento del costo de ventas y gastos de administración
Planteó que la decisión del a quo no solo incurrió en una indebida interpretación de la normativa fiscal, sino que además acudió a criterios jurisprudenciales que no son aplicables al caso concreto.
Explicó que la sentencia de 22 de septiembre de 2000 del Consejo de Estado citada por el Tribunal versó sobre IVA y en la sentencia apelada se acogieron los argumentos allí expuestos para el rechazo de costos de venta y gastos de administración, sin tener en cuenta que los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario hacen alusión únicamente a la determinación de los costos y no aluden a los gastos, por lo que no existió sustento legal para que los gastos por concepto de estudios de geología, geofísica y sísmica se consideren y registren como inversiones amortizables.
Por otra parte, indicó que si bien el Tribunal no consideró relevante analizar si la actora aplicó o no el método de esfuerzos exitosos, lo cierto es que las precitadas erogaciones no podían tratarse como cargos diferidos, toda vez que el artículo 142 del Estatuto Tributario remite a la técnica contable para determinar si la erogación cumple con los requisitos allí dispuestos para clasificarla como activo, como diferido o como otro concepto.
Explicó que para aplicar el artículo 143 ibídem debe tenerse claridad sobre cuáles son las inversiones necesarias susceptibles de amortización a que se refiere el artículo 142 del mismo ordenamiento.
Teniendo en cuenta que el artículo 159 del Estatuto Tributario da alcance al artículo 142 ibídem, este será aplicable siempre y cuando se cumplan los supuestos de hecho contenidos en este último artículo. Esto equivale a que son inversiones amortizables los desembolsos hechos tanto en áreas de explotación como en áreas no productoras, continuas y discontinuas siempre que cumplan con los requisitos de la norma contable para ser tratados como activos diferidos, diferente a lo interpretado por la DIAN de que según el artículo 159 del Estatuto Tributario los desembolsos en áreas en explotación como en áreas no productoras, continuas o discontinuas deben tratarse como inversiones amortizables, específicamente como cargos diferidos.
Destacó que las labores de investigación de geología, geofísica y sísmica se realizan en la etapa de exploración en la cual la compañía aún no tiene expectativa alguna de percepción de ingresos, y que se realizan con el propósito de identificar áreas potenciales de acumulación de petróleo, pero que no dan a la sociedad certeza o probabilidad de existencia de petróleo, pues son análisis indirectos.
En ese sentido, contablemente dichos estudios constituyen erogaciones respecto de las cuales no es posible establecer una relación directa con la adquisición o descubrimiento de reservas específicas e identificables, que no cumplen con los requisitos para ser registrados como activos diferidos.
Por consiguiente, como las erogaciones por dichas actividades no se efectuaron en las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha de bienes de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos, no se cumple el primer supuesto de hecho de la norma para que se traten como cargos diferidos, sino que hacen parte de la investigación y desarrollo.
Aseguró que las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos solamente si el producto o proceso objeto del proyecto cumple con los requisitos de que los costos y gastos atribuibles puedan identificarse separadamente, su factibilidad técnica esté demostrada, existan planes definidos para su producción y venta y su mercado futuro esté razonablemente definido.
Improcedencia del rechazo de amortización de Pozo Puertos-1
Respecto del pozo Puertos-1 explicó que su amortización no tuvo lugar en 2011, aunque el informe de taponamiento fue suscrito el 25 de enero de 2011, pues según la forma 10A, las obras para proceder al taponamiento y abandono del pozo se iniciaron el 25 de diciembre de 2010 y finalizaron el 13 de enero de 2011.
Dijo que el Tribunal se ciñó a una fecha formal plasmada en un documento, pero no tuvo en cuenta que la realidad del hecho económico ocurrió en 2010, año en el cual la actora tuvo conocimiento de que el pozo debía ser taponado. Recalcó que la declaratoria de pozo seco estuvo precedida de una autorización del Ministerio de Minas con fundamento en determinaciones técnicas y por tanto, debía ser amortizado en 2010.
Improcedencia de las sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas
Reiteró que la DIAN no podía imponerle la sanción por inexactitud y la sanción por disminución de pérdidas de manera conjunta, pues esto conllevaría a imponer dos sanciones respecto de los mismos hechos censurables, ya que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario contiene una base especial para determinar la sanción por inexactitud en los casos en que la Administración considere que hubo inexactitudes, pero estas no redundaron en la determinación de un mayor impuesto o un menor saldo a favor.
Si bien el Tribunal acertó al indicar que la sanción por disminución de pérdidas es una extensión de la sanción por inexactitud, erró al señalar que esta procede en conjunto con la sanción por inexactitud.
Alegó que solo es viable imponer una u otra, posición que se sustenta en la intención del legislador, ya que antes de la entrada en vigencia del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, algunas modificaciones de la declaración de renta no generaban sanción, solamente había lugar a la disminución de la pérdida, porque los errores que indujeron a la inexactitud no permitían liquidar un mayor impuesto o un menor saldo a favor en cabeza del contribuyente investigado.
No obstante lo anterior, señaló que en este caso no resulta procedente ninguna de las sanciones, pues se configuró una diferencia de criterios entre las partes sobre la interpretación de las interpretación de las normas aplicables y las cifras que la actora incluyó en su denuncio rentístico del año 2010 son verídicos y corresponden a la normatividad tributaria y contable establecida para el efecto.
Sostuvo que la demandante no incurrió en ninguna de las conductas sancionables y de aceptarse lo contrario se vulnerarían los artículos 1, 29 y 95 numeral 9 de la Constitución Política pues se estaría obligando a la actora a que contribuya más de lo que por ley le corresponde coadyuvar con las cargas de la nación. Para sustentar los errores de interpretación, reiteró lo expuesto a lo largo del escrito de apelación.
La demandante ratificó lo dicho en la demanda y en el recurso de apelació.
Por su parte la DIAN, reiteró de manera sucinta los argumentos expuestos en la contestación de la demand.
El Ministerio Público representado por el Procurador Sexto delegado ante el Consejo de Estado solicitó confirmar la sentencia apelada, porque consideró que la actora no probó la realidad de los pasivos que declaró. De otra parte, dijo que el tratamiento que debe darse a la recuperación de la deducción por amortización de inversiones está claro en la norma tributaria, la cual prima sobre el instructivo emitido por la DIA.
En cuanto a los pagos por concepto de estudios geológicos, geofísicos y sísmicos argumentó que la actora empleó normas internacionales para llevar dichas operaciones como gasto, aun cuando la norma local contempla que deben tratarse como activos diferidos.
Así, al mantenerse las glosas se configura la inexactitud sancionable sin que pueda decirse que se presentó una diferencia de criterios. A su vez, procede la imposición de la sanción por disminución de pérdidas, ya que el desconocimiento de costos y gastos implicó una disminución en la pérdida declarada, lo que se considera como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida disminuida en la corrección.
En el caso bajo estudio, SEPC declaró pasivos por $314.495.000 que según alega derivaron de un contrato de mandato que celebró verbalmente con SHELL Colombia S.A., en el que esta última fungía como su mandatari.
De conformidad con el artículo 282 del Estatuto Tributario para determinar el patrimonio líquido los contribuyentes únicamente pueden detraer las deudas vigentes que estén a su cargo en el último día del año o período gravable.
Según el parágrafo del artículo 283 vigente para la época de los hechos y el artículo 770 del Estatuto Tributario los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad solo pueden solicitar los pasivos que estén debidamente soportados en documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados con documentos idóneos con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilida.
Sobre el particular la Sala dij:
“En este caso, por tratarse de una sociedad comercial obligada a llevar contabilidad, sus deudas deben estar respaldadas, además de sus registros contables, por documentos idóneos que contengan la obligación correspondiente según el origen y la naturaleza del crédito.
Como ha señalado esta Corporación, si bien en este caso no se exige que los documentos sean de fecha cierta o auténtica, deben estar respaldados con los soportes internos o externos que justifiquen su registro contable y permitan establecer la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del periodo gravable.
Para la demostración de los pasivos, el legislador estableció una tarifa legal que exige la prueba documental, de tal suerte que si no existe o es incompleta, no puede ser apreciada y por tanto, la deuda se tendrá como no demostrada. Lo anterior, sin perjuicio de que se pruebe de manera supletoria que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario, de conformidad con el artículo 771 del Estatuto Tributario.”(Subraya la Sala)
De acuerdo con las normas y la sentencia transcritas, los pasivos declarados por contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben estar soportados en documentos idóneos de carácter documental y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, esto es, en soportes internos y externos que se hayan registrado oportunamente y en debida forma en su contabilidad, con la finalidad de acreditar la clase de pasivo, su procedencia, vigencia y existencia al final del período gravable, so pena de ser rechazados.
En el caso particular, la demandante aseguró que el pasivo declarado corresponde a reembolsos que efectuó a SHELL Colombia S.A. producto del contrato de mandato verbal celebrado con esta última. Sin embargo, más allá de la afirmación de que el contrato se realizó, la actora no allegó ninguna prueba que acreditara su existencia, su objeto o los términos acordados, y tampoco los especificó a lo largo del proceso.
Por otra parte, en respuesta al Requerimiento Ordinario 312382013000447 de 5 de diciembre de 2013 SEPC allegó una certificación suscrita por su revisor fiscal en la que certificó lo siguient:
“1. De acuerdo con registros contables el saldo de la cuenta 260595 “Otros pasivos estimados y provisiones” al 31 de diciembre de 2010 ascendía a $2,578,429,169, tal y como se detalla en el Anexo 1 adjunto a esta certificación, denominado “Relación de pasivos estimados registrados en la cuenta 260595”, preparado por la administración de la sucursal.” (Subraya la Sala)
El anexo a que hace referencia el revisor fiscal se informan los pasivos estimados en la cuenta 260595-Otros pasivos estimados y provisiones en el que se evidencia que el pasivo a favor de SHELL Colombia S.A. es el único que se toma contable y fiscalmente. Igualmente, dice que se adjuntan los soportes correspondientes a los $314.495.017 que se solicitaron como pasivo rea.
Dichos soportes son las Notas Débito RD-11000053 y RD-11000047 emitidas por SHELL Colombia S.A. el 1 de abril de 2011 cuyo valor asciende a 136.541.935 respectivamente, por concepto de “recobro de gastos E&P” de los pagos de salario integral, medicina prepagada, aportes a salud y pensión, provisiones de ARP, caja de compensación, SENA, ICBF, entre otros, realizados a dos personas naturale.
Adicionalmente, con el recurso de reconsideración la accionante aportó 12 certificaciones emitidas por el revisor fiscal de SHELL Colombia S.A. por cada uno de los meses del año 2010. En la certificación del mes de enero se lee lo siguient:
“En mi calidad de Revisor Fiscal de Shell Colombia S.A., identificada con el NIT 860.002.190-0, certifico que el valor de los pagos efectuados por la Compañía a nombre de Shell Exploration and Colombia GBMH Sucursal Colombia, detallados en el anexo adjunto denominado “Formato de gastos reembolsables enero 2010” preparado por la Administración de la Compañía por valor de $247.024.251 corresponden a transacciones reportadas en la contabilidad en el mes de enero de 2010. Lo anterior para dar cumplimiento al contrato de mandato suscrito y firmado por las partes.
Esta certificación se emite para dar cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo Tercero del Decreto 1514 de 1998, sobre la facturación en los contratos de mandato y no debe ser usada para ningún otro propósito ni distribuida a terceros diferentes.”
En las demás certificaciones únicamente cambia el mes y el valor de los gastos reembolsables así: febrero 163.096.944, abril 302.148.068, junio 119.569.511, agosto 577.237.683, octubre 173.767.135 y diciembre $210.359.53. En todos los casos, según el formato de gastos anexo, estos corresponden a salario, otros gastos de nómina y “otros gastos (ACP, ANH)”.
Con el recurso de reconsideración volvió a aportar las notas débito de 1 de abril de 2011 emitidas por SHELL Colombia S.A. con posterioridad al año gravable objeto de discusión y el asiento contable que dicha compañía efectuó el 31 de marzo de 2011, con el cual reconoció en su contabilidad la cuenta por cobrar a SEP.
Del material probatorio señalado anteriormente se desprende que a 31 de diciembre de 2010 el pasivo cuestionado era un pasivo estimado y así lo reconoció en su contabilidad la demandante según lo indicó su revisor fiscal. Aunado a lo anterior, los soportes a que alude el revisor fiscal como prueba de dichos pasivos son dos notas débito que profirió SHELL Colombia S.A. en 2011 y fue hasta ese año que la mandataria reconoció en su contabilidad la cuenta por cobrar, lo que refuerza el hecho de que esta deuda no era un pasivo real en el periodo gravable en discusión.
Es de resaltar que si bien la controversia de esta glosa también giró en torno a la relación del pasivo con la actividad productora de renta de la demandante, pues en efecto así lo indicó la autoridad tributaria en la liquidación oficial de revisión, realmente este no es un requisito para la aceptación de los pasivos, pues como se vio lo que exige la norma es que el contribuyente demuestre la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del periodo gravabl.
Así, la Sala concluye que contrario a lo afirmado por la apelante, las pruebas que aportó en sede administrativa lejos de llevar al convencimiento de la existencia del pasivo declarado, permiten concluir que este no se encontraba vigente a 31 de diciembre de 2010, por tanto, no prospera el cargo.
Por otra parte, teniendo en cuenta que como contrapartida del pasivo declarado se registraron costos de ventas en esa misma cuantía, los cuales hacen parte de los costos objeto de rechazo, la Sala pone de presente que su procedencia será analizada en el acápite que corresponde a las expensas rechazadas.
Recuperación de deducciones por inversión en activos fijos reales productivos ($3.985.284.000)
El artículo 158-3 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos, autorizaba una deducción del 40% de las inversiones efectivas realizadas únicamente en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a favor de las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la rent.
El gobierno nacional mediante el Decreto 1766 de 2004 reglamentó el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y en su artículo 3 previó que “Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien.”(Subraya la Sala).
Procede la Sala a reiterar la posición expuesta recientemente en un caso con similar situación fáctica, en el que se discutió el correcto registro de la recuperación de deducciones por inversión en activos fijos reales productivos en la declaración del impuesto sobre la renta, as
[:]
“En esas condiciones, la disposición jurídica en análisis [artículo 158-3 del Estatuto Tributario] estableció expresamente que el monto de la deducción objeto de reintegro tiene la naturaleza de una renta líquida gravable. También precisó que el mecanismo para reintegrar la deducción consiste en «incorporar» la suma correspondiente como «renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios». Con lo cual, el ordenamiento calificó la naturaleza tributaria de la suma objeto de reintegro y determinó la manera en que ella se debía reflejar en la declaración privada del impuesto sobre la renta, esto es, como una renta líquida gravable.
4.1- La renta líquida gravable es una categoría central del proceso de determinación de la cuota tributaria del impuesto sobre la renta en el ordenamiento jurídico colombiano, en ese sentido el artículo 26 del ET, al preceptuar «la renta líquida gravable se determina así: […]», tiene por objeto disponer las reglas para su determinación o liquidación. Además, se identifica con el concepto de base gravable, por cuanto a ella se aplican las tarifas del impuesto sobre la renta previstas en la ley, según disponen los artículos 26 y 178 del mismo cuerpo normativo. Pero la renta líquida gravable, como categoría del proceso de depuración de la base imponible, se diferencia de la «renta líquida», o renta líquida ordinaria, por cuanto esta es el resultado de restar las deducciones procedentes de la renta bruta, menos la compensaciones de las bases gravables negativas previstas en el artículo 147 del ET (i.e. pérdidas fiscales y excesos de rentas presuntivas de años gravables anteriores); con todo, esa renta líquida no podrá ser inferior a la base mínima determinada por el sistema de renta presuntiva previsto en el artículo 188 y siguientes del ET, pues en tal caso la cuota tributaria se liquidará a partir de esa base gravable mínima y no con la renta líquida. De modo que, en la estructura de la base imponible del impuesto sobre la renta, el concepto de renta líquida gravable tiene una precisa connotación, esto es, corresponde a la base gravable liquidable a la que se aplica la tarifa o tipo impositivo correspondiente, luego de restar las rentas exentas procedentes a la renta líquida o a la base gravable mínima de la renta presuntiva (artículo 188 del ET).
4.2- Adicionalmente, normas particulares preceptúan que ciertos rubros son constitutivos de rentas gravables o rentas líquidas gravables. Así el Capítulo VIII del Libro I del ET recoge la renta gravable por comparación patrimonial (artículo 236 del ET) y la renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes (artículo 239-1 ejusdem, adicionado por la Ley 863 de 2003). Igual calificación tributaria le asigna el inciso final del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004 al reintegro de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, según se expuso arriba. En estos casos, conforme a lo dispuestos en las aludidas norma, la naturaleza de renta gravable o renta líquida gravable indica que los respectivos valores se adicionan a la renta líquida gravable determinada conforme al artículo 26 y 178 del ET, de manera que constituyen un mayor valor de esta, y en esa medida constituyen base gravable efectiva de tributación, pues integran el factor al que se le aplica la tarifa del impuesto para liquidar la cuota tributaria.
[…]
4.4- En conclusión, la Sala estima que, de conformidad con la consecuencia jurídica que expresamente dispone el inciso final del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, cuando se enajena un activo fijo real productivo antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, el monto proporcional de la deducción especial objeto de reintegro se debe incorporar a la declaración de renta como una renta líquida gravable. En consecuencia, el reintegro del beneficio tiene la naturaleza de renta líquida gravable y por ello se adiciona como un mayor valor de la renta líquida gravable, que se identifica con el concepto de base gravable del impuesto sobre la renta, y sobre la cual se aplica la tarifa o tipo de gravamen correspondiente.
[…]
No puede pasarse por alto que la renta líquida especial por recuperación de deducciones del artículo 195 del ET apunta al reintegro de las deducciones que ha tomado el contribuyente en periodos fiscales anteriores en virtud de depreciaciones, amortizaciones, deudas de dudoso o difícil cobro, pensiones de jubilación y, en general, otros eventos asociados a minoraciones estructurales que la legislación tributaria, guiada por el principio de capacidad económica, concede para la protección del capital y desarrollo de la actividad generadora de renta del contribuyente . En oposición, la renta líquida gravable de la que trata el artículo 3.º del Decreto 1766 está asociada a la devolución de un beneficio fiscal, o si se quiere, de una «sobre-deducción» que el legislador tributario, por razones de política fiscal, procuró a los contribuyentes para que invirtieran en cierta clase de activos, que adicionalmente comportaba un beneficio tributario trasladable a los socios de contribuyentes con la naturaleza jurídica de sociedades comerciales, por cuanto no generaba dividendo gravado en cabeza de estos (artículo 158-3 del ET y Decreto 4980 de 2007). Estas circunstancias, además de todo lo antes expuesto, permiten aducir que la recuperación de deducciones por los conceptos incluidos en el artículo 195 del ET y la renta líquida gravable del artículo 3.º del Decreto 1766 de 2004 no pertenecen a la misma categoría jurídica, pues sendos términos poseen un alcance y propósito disímil.
[…]Por lo cual, no prospera el planteamiento de que tal reintegro tiene la naturaleza de una renta líquida por recuperación de deducciones y, en efecto, debe reportarse en el renglón 43 de la declaración de renta, para de esa forma computar a la renta líquida del ejercicio (sea para aumentar la renta líquida o disminuir la pérdida fiscal del año gravable) y ser susceptible de afectarse con las compensaciones del artículo 147 del ET. En contraste, estima la Sala que la determinación adoptada por la Administración en los actos acusados obedece al mandato del citado artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, por cuanto reclasifica la deducción objeto de reintegro para incluirla como un mayor valor de la renta líquida gravable mediante su adición al renglón 63 de la declaración de renta.” (Subraya la Sala)
De acuerdo con el criterio expuesto los reintegros de las deducciones por inversión en activos fijos reales productivos debían registrarse en las declaraciones del impuesto sobre la renta en el renglón 63 “rentas gravables”, toda vez que el artículo 3 del Decreto 1766 de 2004 previó este tratamiento para la recuperación de la deducción contenida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, las cuales pertenecen a una categoría jurídica diferente a aquellas contenidas en el artículo 195 ibídem, al tratarse las primeras de la devolución de un beneficio fiscal establecido por el legislador por razones de política fiscal.
En el caso bajo estudio, la contribuyente declaró en el renglón 43 “ingresos brutos no operacionales” del formulario del impuesto de renta del año gravable en discusión la suma de $3.985.284.000 correspondientes al reintegro del 100% de los valores que solicitó como deducción por inversión en activos fijos reales productivos en los años gravables 2007, 2008 y 2009.
Al respecto la entidad demandada considera que la actora debía registrar este valor en el Renglón 63 “Rentas Gravables” y no en el Renglón 43 “Ingresos brutos no operacionales”. Por su parte, la demandante afirma que se acogió a lo dispuesto en el instructivo para el diligenciamiento del formulario para la declaración del impuesto de renta del año 2010 emitido por la DIAN, el cual establecía que en el renglón 43 debían registrarse las recuperaciones de deducciones.
La Sala observa que el instructivo para el diligenciamiento del formulario establecido por la DIAN mediante la Resolución 14096 del 30 de diciembre de 2010 para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 de las personas jurídicas en el numeral 43 correspondiente a ingresos brutos no operacionales señalaba lo siguiente:
“Registre en esta casilla además el valor de los ingresos provenientes de la recuperación de deducciones, los cuales no pueden ser afectados con costos ni deducciones de la renta ordinaria.
[…]
43.1.5.1. La recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto hasta concurrencia del monto de la recuperación. (Num. 1 Art. 195 E.T.)”*(Negrillas propias del texto)
Por su parte, el numeral 63 sobre rentas gravables de la misma cartilla establecía:
“Registre en esta casilla el valor total de las rentas gravables como son el valor de los activos omitidos en períodos anteriores no revisables por la Dirección Seccional y que declare en este período y/o, el de los pasivos inexistentes declarados en períodos anteriores no revisables por la Administración. Recuerde que estos activos y/o pasivos deben declararlos o excluirlos en la sección de Patrimonio.”
Como se indicó en la jurisprudencia transcrita, el reintegro de las deducciones de años anteriores por inversión en activos fijos reales productivos no puede entenderse como una renta líquida por recuperación de deducciones y por ello no debió reportarse en el renglón 43 de la declaración de renta, sino en el renglón 63 porque corresponde a un mayor valor de la renta líquida gravable.
Valga aclarar que la DIAN no discutió la calidad de activos fijos reales productivos de las inversiones solicitadas como deducción por la contribuyente en los años 2007, 2008 y 2009, ni el monto que en 2010 tomó como recuperación de dicha deducción, pues en la liquidación oficial de revisión dijo que SEP:“efectuó reintegro del 100% (folio 183), de la deducción por inversión en activo fijos reales productivos solicitada durante los años gravables 2007 por la suma de 2.208.592.000 (folio 7) y 2009 por la cuantía de $1.640.952.000 (folio 6), encontrándose debidamente calculado el reintegro de la mencionada deducción.” (Subraya la Sala).
Por tanto, atendiendo a lo expuesto en la sentencia que se reitera, la Sala procederá a confirmar lo decidido por el a quo respecto de la presente glosa, por lo que se reclasificará el valor en discusión en el renglón 63 en los términos de los actos acusados. No prospera el cargo.
Naturaleza de las expensas incurridas en etapa exploratoria en el sector de hidrocarburos ($12.508.945.000)
En el caso particular, la actora declaró costos de ventas en cuantía de 147.445.000 referentes a mantenimiento y reparaciones y gastos de representación efectuados en etapa de exploración.
Dentro del total de costos de ventas rechazados se registró la suma de $314.495.017 que corresponden a los pagos que la compañía hizo a SHELL Colombia S.A. en desarrollo del contrato de mandato. De acuerdo con lo que pasará a exponerse, dicha erogación correrá la misma suerte del resto de costos de ventas del período que se encuentran en discusión.
La DIAN rechazó la procedencia de estas erogaciones al considerar que de acuerdo con la técnica contable vigente en el momento de los hechos y lo dispuesto en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, correspondía a la contribuyente activar estas expensas para amortizarlas en más de un año o periodo gravable.
Sobre el particular, la Sala en sentencia del 22 de abril de 2021 resolvió un caso con similar situación fáctica a la del presente caso, la cual pasa a reiterars:
“[L]a técnica contable establecida en el Decreto 2649 de 1993 hace que las inversiones amortizables en la etapa de exploración de hidrocarburos sean registradas contablemente como activos diferidos, los cuales son susceptibles de incrementar el patrimonio de los contribuyentes. En consecuencia, le son aplicables lo establecido en el artículo 142 del Estatuto Tributario.
En el presente caso, las partes se encuentran de acuerdo en que las erogaciones realizadas fueron en estudios de sísmica, geología y geofísica en etapa de exploración de hidrocarburos. La Sala aclara, que dichas inversiones se deben registrar como activos diferidos en concordancia con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, el cual enuncia lo siguiente:
“ARTICULO 67. ACTIVOS DIFERIDOS. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a: […]
2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos: […]”(subraya la Sala)
La norma transcrita ordenaba que contablemente debían registrarse como activos diferidos los bienes y servicios de los cuales se esperaban beneficios económicos en periodos futuros, por lo que no establecía de forma obligatoria que existieran ganancias a futuro como lo advierte la demandante, sino que se encontraba supeditado a que existiera tanto ganancias como pérdidas. De esta manera el Decreto 2650 de 1993 en el que se determinaba la dinámica de las cuentas contables, ordenaba lo siguiente:
“ […]
| CLASE | GRUPO | CUENTA |
| 1. ACTIVO | 17 DIFERIDOS | 1715 COSTOS DE EXPLORACION POR AMORTIZAR |
D E S C R I P C I O N
Registra el valor de los costos incurridos, en desarrollo de trabajos exploratorios no exitosos o no comerciales y que por su condición de inexplotables son susceptibles de amortización.
Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos que desarrollan actividades de exploración y explotación de hidrocarburos.
D I N A M I C A
| DEBITOS | CREDITOS | |
| Por el valor del traslado de la subcuenta 150825 Proyectos de exploración, una vez determinada su potencial de existencias o inexistencias petroleras. | Por la venta o cesión del activo. | |
| Por el valor del costo total de perforación que técnicamente se define como seco, por no encontrarse existencia de crudo suficiente para extraer. | Por el cruce con la subcuenta 179805 Costos de Exploración por Amortizar, al culminar la amortización respectiva. | |
| Por el valor del costo de perforación en pozos que, aunque se compruebe existencias, comercialmente no son explotables por su calidad, dificultad para explotarlo o cantidad. | ||
| Por el valor del ajuste por inflación | ||
| CLASE | GRUPO | CUENTA |
| 1. ACTIVO | 17 DIFERIDOS | 1720 COSTOS DE EXPLOTACION Y DESARROLLO |
D E S C R I P C I O N
Registra el valor de los costos incurridos en la perforación de pozos de desarrollo y que son susceptibles de amortizar, tales como costos de mano de obra, servicios de registros, cementaciones, inspecciones, despejes de terreno, construcción de vías de acceso al pozo productor, entre otros.
Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos que desarrollan actividades de exploración y explotación de hidrocarburos.
D I N A M I C A
| DEBITOS | CREDITOS |
| Por el valor de los costos transferidos de las subcuentas 150825 y 150830, según el caso, susceptibles de ser amortizados en períodos futuros, una vez construida la perforación del pozo. | Por la venta o cesión del activo. |
| Por el valor de los ajustes por inflación. | Por el cruce con la subcuenta 179810, al culminar la amortización respectiva. |
[…]” (Subraya la Sala)
En este orden de ideas, la técnica contable de forma específica ordenaba el registro del valor de las inversiones en estudio de exploración de hidrocarburos en la cuenta de activos diferidos o cargos diferidos sin tener relevancia el éxito o no de la actividad, por lo que no es procedente deducir el gasto total como lo hizo la actora.
[…]
[L]a deducción por amortización de inversiones establecida en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario es aplicable para las erogaciones de exploración de hidrocarburos realizado por la actora, debido a que los mencionados artículos junto con el artículo 69 del del Decreto 187 de 1975 obliga a que la deducción del gasto se realice de forma gradual. Adicionalmente, es necesario que se registren como un activo diferido en materia contable, por lo que los artículos enunciados del Estatuto Tributario son aplicables como norma especial sobre el artículo 107 de dicho estatuto.”(Subrayado propio del texto)
De acuerdo con el criterio expuesto, la técnica contable establece que las expensas en que incurran las compañías del sector hidrocarburos durante la etapa de exploración deben registrarse en el activo como diferidos, sin que se exija para el efecto que en un futuro se reciban utilidades como consecuencia de dichas inversiones, sino que pueden existir ganancias o pérdidas.
Bajo ese entendido, y de conformidad con lo normado por los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario y 69 del Decreto 187 de 1975, la deducción del gasto debe efectuarse gradualmente independientemente del éxito o no de las actividades de exploración de hidrocarburos, por lo que no resulta improcedente deducir la totalidad del gasto en el periodo de su ejecución. Así mismo, se resalta que los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario son aplicables como norma especial sobre el artículo 107 ibídem.
En el presente caso se encuentra probado y así lo reconoce la actora a lo largo del proceso en sede administrativa y judicial que registró en el costo y el gasto la totalidad de las erogaciones que efectuó durante el año gravable 2010 en actividades como estudios de sísmica, geología, geofísica y otros, relacionados a proyectos en etapa de exploración, lo cual contraría lo dispuesto por el Decreto 2649 de 1993 y los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
Si bien, respecto de estas expensas la actora no tenía certeza de recibir utilidades en el futuro, como se vio esto es irrelevante para dar aplicación a la normativa anteriormente referenciada.
En ese orden de ideas, no tiene vocación de prosperidad el cargo de apelación propuesto por la demandante en cuanto a la procedencia de los costos y las deducciones efectuadas en etapa de exploración, toda vez que está acreditado que SEPC llevó al resultado la totalidad de estas erogaciones, aun cuando le correspondía registrarlas en el activo para amortizarlas gradualmente por el término establecido en el artículo 143 del Estatuto Tributario. No prospera el cargo.
Procedencia de la amortización del pozo seco Puertos-1 ($774.009.000)
La actora declaró costos de ventas en cuantía de $774.009.000 por concepto de amortización del pozo seco Puertos-1. No obstante, la administración consideró que la actora no podía tomar esta amortización en 2010, sino hasta el año 2011 pues fue cuando taponó y abandonó el pozo de acuerdo con las formas 6CR “Informe de terminación oficial” y 10A “Informe de Taponamiento y abandono”.
El artículo 142 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos establecía que las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad eran deducibles del impuesto sobre la renta en la proporción indicada en el artículo siguiente, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos del Capítulo V del Título I de este estatuto y diferentes de las inversiones en terreno.
Para el efecto, el inciso segundo del artículo 143 ibídem vigente para la época de los hechos establecía lo siguient:
“Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo caso a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes. […]” (Subraya la Sala)
A su vez, la Resolución 18-1495 de 2 de septiembre de 2009 “por la cual se establecen medidas en materia de Exploración y Explotación de Hidrocarburos” en su artículo 30 indica:
“Artículo 30.Condiciones para el Taponamiento y Abandono. Cuando se haya perforado un pozo que resulte seco o por problemas mecánicos haya de abandonarse, será taponado y desmantelado inmediatamente, en cuyo caso, previa la realización de estas actividades, se debe actualizar y obtener aprobación del Ministerio de Minas y Energía del nuevo programa de abandono.
Igual procedimiento deberá seguirse en el evento en que un pozo permanezca inactivo por más de seis (6) meses sin justificación.
Los trabajos necesarios para el taponamiento tendrán como objetivo el aislamiento definitivo y conveniente de las formaciones atravesadas que contengan petróleo, gas o agua, de tal manera que se eviten invasiones de fluidos o manifestaciones de hidrocarburos en superficie.
En cualquiera de estos eventos se debe diligenciar el formulario 10A “Informe de taponamiento y abandono”. (Subraya la Sala)
De acuerdo con las normas previamente transcritas cuando las inversiones realizadas en exploración resultaban infructuosas, el contribuyente podía amortizarlas en el año en que se determinara su infructuosidad y en todo caso a más tardar dentro de los 2 años siguientes. Por su parte, el artículo 30 de la Resolución 18-1495 de 2009 establece que cuando un pozo resulte seco, se debe proceder inmediatamente a su taponamiento y posterior abandono, para lo cual debe existir previa autorización del Ministerio de Minas y Energía.
En el presente caso, SEPC allegó una carta suscrita por el Líder de Pozos Exploratorios – SPE de Ecopetrol radicada en el Ministerio de Minas y Energía el 16 de marzo de 2011, mediante la cual allegó la forma 6CR “Informe de terminación oficial” del Pozo Puertos-1, en la que se observa lo siguient:
“Perforación Iniciada ___25 DE DICIEMBRE DE 2010__
Perforación Concluida ___13 DE ENERO DE 2011_____
Pozo terminado ___25 DE ENERO DE 2011_____”
Adicionalmente, reposa en el expediente la forma 10A “Informe de taponamiento y abandono” en la cual se indicó que el pozo se comenzó el 25 de diciembre de 2010, se terminó el 13 de enero de 2011 y se abandonó el 24 de enero de 201.
De acuerdo con lo anterior, para la Sala se encuentra acreditado que en los términos del inciso segundo del artículo 143 del Estatuto Tributario la actora conoció en el año 2011 la infructuosidad del pozo exploratorio Puertos-1, momento en el cual finalizó las labores de perforación y procedió al taponamiento y abandono del mismo.
Si bien la sociedad demandante en el escrito de demanda y en la apelación adujo que las labores de taponamiento y abandono iniciaron en diciembre de 2010, del material probatorio no se desprende dicha situación, ya que la forma 6CR da cuenta del inicio de la “perforación” del pozo, y que esta finalizó el 13 de enero de 2011, lo que permite inferir que las labores de taponamiento se llevaron a cabo entre dicha fecha y el 25 de enero del 2011, momento en el cual ocurrió el abandono definitivo del pozo Puertos-1.
Igualmente, la forma 10A habla de “comienzo del pozo” no de las labores de taponamiento. Por tanto, al ser este un argumento carente de prueba no es de recibo para la Sala.
Así mismo, debe resaltarse que los documentos anteriormente señalados se radicaron ante el Ministerio de Minas y Energía en 2011, pero no se reflejan la fecha en que se obtuvo efectivamente la autorización de taponamiento por parte del ministerio.
Bajo ese entendido, la amortización de las inversiones realizadas en el pozo Puertos-1 podían imputarse en el año 2011 o a más tardar dentro de los dos años siguientes a este. No prospera el cargo.
Determinación de las sancionesSEPC alegó que la administración no podía aplicar concomitantemente los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario para imponerle dos sanciones pues consideró que este último prevé una determinación especial de la sanción por inexactitud en aquellos casos en que la determinación oficial no genera un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor, más no son sanciones independientes.En todo caso, de no prosperar el cargo de apelación anterior, solicitó levantar la sanción por inexactitud ya que a su juicio existió una diferencia de criterios entre las partes que la exime de su imposición.El artículo 647 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos indicab:*“Artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. […] No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.[…]”*(Subraya la Sala)**
Por su parte, el artículo 647-1 del Estatuto Tributario preceptúa:
“Art. 647-1. Rechazo o disminución de pérdidas. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.
Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas*. […]”*(Subraya la Sala)
Respecto de la aplicación de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario de forma análoga esta Sala dij:
“Esta norma fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia en la cual indicó que, a pesar de las imprecisiones de la redacción de la norma acusada, esta norma no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales.
De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET excluye la del artículo 647 ibidem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, ya que en el supuesto contrario deberá aplicarse el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.
A la luz del principio “non bis in ídem”, el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1; es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada.”
De acuerdo con el criterio expuesto, aplicar simultáneamente las sanciones contenidas en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario como lo hizo la DIAN en este caso, vulnera el principio de “non bis in ídem” ya que estos artículos no establecen sanciones independientes o conductas punibles diferentes, sino que se trata de dos formas de determinar la sanción por inexactitud. La primera se aplica cuando el fisco determina de oficio un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor respecto del declarado por el contribuyente y la segunda se aplica cuando se disminuye la pérdida fiscal mediante determinación oficial o corrección voluntaria.
En el presente caso, la liquidación oficial de revisión emitida por la entidad demandada modificó el saldo a favor antes de sanciones de 1.297.939.000.
En consecuencia, prospera el cargo de apelación en el sentido de que solo hay lugar a imponer una sanción por la infracción cometida por la accionante. Para determinar la metodología que procede aplicar en este caso, la Sala debe abordar primero la discusión sobre la diferencia de criterios.
La demandante y ahora apelante considera que debe levantarse la sanción por inexactitud porque hay una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. La Sala evaluará si la actora incurrió en alguna de las causales de exoneración de la imposición de la sanción por inexactitud en los términos del último inciso del artículo 647 del Estatuto Tributario, a las que también hace referencia el segundo inciso del artículo 647-1 ibídem.
Sobre el análisis de la causal exculpatoria la Sala recientemente señal:
“Por eso, no se le puede reconocer a cualquier incertidumbre jurídica que plantee o alegue el administrado, la aptitud para exonerar de reproche. El equilibrio entre esos extremos viene dado por el juicio de razonabilidad al que cabe someter a aquella aplicación del derecho efectuada por el obligado tributario.
En esa valoración se habrán de ponderar las condiciones de la norma bajo la cual se tendría que haber autoliquidado, para establecer si se aprecia una objetiva incertidumbre sobre su identificación, vigencia o contenido. Al respecto, habría que calificar circunstancias como la oscuridad de la normativa –ya sea que obedezca a su complejidad técnica, a sus relaciones con otras normas del ordenamiento, o a los defectos legislativos de los que adolezca–; los cambios legislativos del instituto objeto de aplicación o la novedad del ordenamiento, pues estando frente a las primeras aplicaciones de una normativa probablemente se carezca de certeza sobre su radio de aplicación.
Bajo esos términos, tanto para sancionar como para exculpar, las partes de la relación jurídico–tributaria tienen una carga argumentativa alta, ya no solo probatoria, relativa a los criterios de ponderación que converjan en el caso y a los resultados que determinan en orden a identificar la comprensión del ordenamiento que se puede predicar respecto del agente, y de la adecuación de su conducta a ella.”
De acuerdo con lo anterior, para exculpar al obligado tributario de la imposición de la sanción por inexactitud no basta con que alegue que existió una diferencia de criterios entre las partes, sino que debe argumentar con suficiencia las razones que lo llevaron a una interpretación errada o diferente de la normativa aplicable.
En el caso particular, la Sala confirmó el rechazo de la amortización del pozo seco Puertos-1, la Sala pone de presente que la actora desconoció la exigencia prevista en el artículo 143 del Estatuto Tributario, según la cual el beneficio tributario debe tomarse en el año gravable en el cual se da la infructuosidad de la inversión o a más tardar en los dos años siguientes, pues si bien alegó que conoció este hecho en 2010 no lo acreditó así, por tanto, se confirmó el rechazo de este costo.
Por otra parte, el desconocimiento de costos de ventas y gastos operacionales de administración referentes a expensas en actividades de exploración de hidrocarburos atendió a la inaplicación por parte de la actora de la técnica contable vigente en el momento de los hechos y en consecuencia, la transgresión de lo dispuesto en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, normas que no adolecieron de defectos legislativos o de cambios en las posturas jurisprudenciales y que por demás son claras y no generan incertidumbre respecto de su contenido.
Por tanto, no procede la exoneración de la sanción respecto de dichos cargos, al no configurarse ninguna de las causales de exculpación.
En cuanto a la reclasificación de ingresos no operacionales a rentas gravables por valor de $3.985.284.000, la Sala se atiene a lo resulto respecto de la sanción por inexactitud en la sentencia que se reiteró para resolver el cargo, en la que se indic:
*“El instructivo del formulario de la declaración de renta y la cartilla de diligenciamiento de la declaración no establecían guía u orientación sobre la casilla en que se debía incluir la renta líquida gravable de que trataba el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, como sí lo hacían respecto de las rentas líquidas por recuperación de deducciones al señalar que debían reportarse en el renglón 43 de la declaración. Los datos destacados objetivan la razonabilidad de la interpretación sobre el derecho que adoptó la demandante […]*Por consiguiente, la Sala considera que la actora cometió la conducta típica bajo error sobre el conocimiento del derecho aplicable y, en consecuencia, corresponde exonerarle de la consecuencia sancionadora propia de esa infracción
Por último, es pertinente indicar que no es de recibo el argumento de la demandada según el cual el contribuyente falló en incluir datos o cifras completos y verdaderos en la declaración del impuesto sobre la renta y por eso no cabía el levantamiento de la sanción, por cuanto, como fue precisado por esta judicatura en la referida sentencia del 11 de junio de 2020, no se falta a tal exigencia cuando los datos, cifras o hechos incompletos son «consecuencia del error en la comprensión del derecho en que se está incurso», de manera que «la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable».
En definitiva, la Sala estima que la demandante obró con error sobre el derecho aplicable y declarará que se encuentra exonerada del pago de la multa de la sanción por inexactitud.” En ese sentido, la Sala exonerará de la imposición de la sanción por inexactitud a la sociedad demandante en lo que respecta a esta glosa. ** Al punto, la Sala debe aclarar lo siguiente: en la última corrección presentada por la demandante el 22 de octubre de 2014 declaró una pérdida líquida del ejercicio de 17.205.000) proviene de la imputación del saldo a favor del año anterior (3.766.000.De este modo, sumada la sanción por corrección que liquidó la contribuyente, se generó un saldo a pagar de 60.117.488.000, por lo que el único factor que interviene en el cálculo del impuesto de renta son los 0).En ese orden de ideas, atendiendo a lo expuesto anteriormente, esto es, que las sanciones previstas en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario no proceden de forma conjunta, y en vista de que las modificaciones efectuadas a la declaración privada de la contribuyente y el levantamiento parcial de la sanción por inexactitud generan un efecto cero en la aplicación de la sanción del artículo 647 del* ibídem*, la Sala considera que procede la imposición de la sanción en los términos del artículo 647-1 del mismo ordenamiento.Es de resaltar que el a quo en observancia del principio de favorabilidad en materia tributaria, redujo al 100% la sanción de inexactitud impuesta por la DIAN en los actos de determinación oficial, para así establecerla en** $1.315.144.000, pero dejó intacta la sanción aplicada por el fisco de conformidad con el artículo 647-1 del Estatuto Tributari
[�640�]
[�640�*]
[�.]
Teniendo en cuenta que en cumplimiento del artículo 29 de la Constitución Política debe aplicarse el principio de favorabilidad en materia tributaria aun cuando el apelante no lo hubiese solicitado, dado que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario establece una base especial para la imposición de la sanción por inexactitud y el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo su tarifa del 160% al 100%, a título de restablecimiento del derecho, téngase como sanción la determinada por la Sala en los siguientes términos:
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Condena en costas
La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En ese orden de ideas, la Sala procederá a modificar la sentencia apelada que aplicó favorabilidad en la sanción por inexactitud y mantuvo intacta la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, para en su lugar, declarar a título de restablecimiento del derecho que la única sanción que procede es la del artículo 647-1 del Estatuto Tributario determinada por la Sala en la parte considerativa. Se niegan las demás pretensiones.
Finalmente, se pone de presente que la parte resolutiva de la sentencia apelada únicamente declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión, pero no incluyó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, por tanto, se modifica el ordinal primero de la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de ambos actos.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,
“PRIMERO: Declarar ** la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000033 del 30 de julio de 2015 y de la Resolución 004278 del 14 de junio de 2016, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios por el periodo 2010 de la demandante, únicamente en lo que respecta a la determinación de las sanciones, en los términos expuestos en la parte motiva de la presente providencia.” TERCERO: Revocar** el ordinal segundo de la sentencia apelada, en su lugar:
“SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, eliminar la sanción por inexactitud determinada por la administración y establecer como sanción por rechazo o disminución de pérdidas la determinada por la Sala en segunda instancia.”** CUARTO: Confirmar ** en lo demás la sentencia apelada.** QUINTO: No condenar en costas** en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
| **(Con firma electrónica)*MILTON CHAVES GARCÍA **Presidente de la Sección | ** (Con firma electrónica)STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO* |
| (Con firma electrónica) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |
Puntos clave
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PATRIMONIO LÍQUIDO EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Determinación / DOCUMENTO IDÓNEO PARA PROBAR UN PASIVO – Normativa / PASIVO DERIVADO DE UN CONTRATO DE MANDATO – Sin acreditación
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De conformidad con el artículo 282 del Estatuto Tributario para determinar el patrimonio líquido los contribuyentes únicamente pueden detraer las deudas vigentes que estén a su cargo en el último día del año o período gravable. Según el parágrafo del artículo 283 vigente para la época de los hechos y el artículo 770 del Estatuto Tributario los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad solo pueden solicitar los pasivos que estén debidamente soportados en documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados con documentos idóneos con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. (…) De acuerdo con las normas y la sentencia transcritas, los pasivos declarados por contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben estar soportados en documentos idóneos de carácter documental y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, esto es, en soportes internos y externos que se hayan registrado oportunamente y en debida forma en su contabilidad, con la finalidad de acreditar la clase de pasivo, su procedencia, vigencia y existencia al final del período gravable, so pena de ser rechazados. En el caso particular, la demandante aseguró que el pasivo declarado corresponde a reembolsos que efectuó a SHELL Colombia S.A. producto del contrato de mandato verbal celebrado con esta última. Sin embargo, más allá de la afirmación de que el contrato se realizó, la actora no allegó ninguna prueba que acreditara su existencia, su objeto o los términos acordados, y tampoco los especificó a lo largo del proceso. (…) Del material probatorio señalado anteriormente se desprende que a 31 de diciembre de 2010 el pasivo cuestionado era un pasivo estimado y así lo reconoció en su contabilidad la demandante según lo indicó su revisor fiscal. Aunado a lo anterior, los soportes a que alude el revisor fiscal como prueba de dichos pasivos son dos notas débito que profirió SHELL Colombia S.A. en 2011 y fue hasta ese año que la mandataria reconoció en su contabilidad la cuenta por cobrar, lo que refuerza el hecho de que esta deuda no era un pasivo real en el periodo gravable en discusión. Es de resaltar que si bien la controversia de esta glosa también giró en torno a la relación del pasivo con la actividad productora de renta de la demandante, pues en efecto así lo indicó la autoridad tributaria en la liquidación oficial de revisión, realmente este no es un requisito para la aceptación de los pasivos, pues como se vio lo que exige la norma es que el contribuyente demuestre la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del periodo gravable. Así, la Sala concluye que contrario a lo afirmado por la apelante, las pruebas que aportó en sede administrativa lejos de llevar al convencimiento de la existencia del pasivo declarado, permiten concluir que este no se encontraba vigente a 31 de diciembre de 2010, por tanto, no prospera el cargo.
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DEDUCCIÓN EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Normativa / RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Procedencia. Tratamiento fiscal
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El artículo 158-3 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos, autorizaba una deducción del 40% de las inversiones efectivas realizadas únicamente en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a favor de las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta. El gobierno nacional mediante el Decreto 1766 de 2004 reglamentó el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y en su artículo 3 previó que “Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien.”(Subraya la Sala). De acuerdo con el criterio expuesto los reintegros de las deducciones por inversión en activos fijos reales productivos debían registrarse en las declaraciones del impuesto sobre la renta en el renglón 63 “rentas gravables”, toda vez que el artículo 3 del Decreto 1766 de 2004 previó este tratamiento para la recuperación de la deducción contenida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, las cuales pertenecen a una categoría jurídica diferente a aquellas contenidas en el artículo 195 ibídem, al tratarse las primeras de la devolución de un beneficio fiscal establecido por el legislador por razones de política fiscal. (…) La Sala observa que el instructivo para el diligenciamiento del formulario establecido por la DIAN mediante la Resolución 14096 del 30 de diciembre de 2010 para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 de las personas jurídicas en el numeral 43 correspondiente a ingresos brutos no operacionales señalaba lo siguiente: “Registre en esta casilla además el valor de los ingresos provenientes de la recuperación de deducciones, los cuales no pueden ser afectados con costos ni deducciones de la renta ordinaria.(…) El reintegro de las deducciones de años anteriores por inversión en activos fijos reales productivos no puede entenderse como una renta líquida por recuperación de deducciones y por ello no debió reportarse en el renglón 43 de la declaración de renta, sino en el renglón 63 porque corresponde a un mayor valor de la renta líquida gravable. Valga aclarar que la DIAN no discutió la calidad de activos fijos reales productivos de las inversiones solicitadas como deducción por la contribuyente en los años 2007, 2008 y 2009, ni el monto que en 2010 tomó como recuperación de dicha deducción, pues en la liquidación oficial de revisión dijo que SEPC:“efectuó reintegro del 100% (folio 183), de la deducción por inversión en activo fijos reales productivos solicitada durante los años gravables 2007 por la suma de 2.208.592.000 (folio 7) y 2009 por la cuantía de $1.640.952.000 (folio 6), encontrándose debidamente calculado el reintegro de la mencionada deducción.” (Subraya la Sala). Por tanto, atendiendo a lo expuesto en la sentencia que se reitera, la Sala procederá a confirmar lo decidido por el a quo respecto de la presente glosa, por lo que se reclasificará el valor en discusión en el renglón 63 en los términos de los actos acusados. No prospera el cargo.
Decisión (Fallo)
- SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se fija sanción por inexactitud en $44.458.422.000.
- TERCERO: Se NIEGAN las demás pretensiones.
- CUARTO: Por no haberse causado no se condena en costas.
- QUINTO: En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor.”
Normas y artículos relacionados
- Artículo 107 del Estatuto Tributario
- Artículo 647-1 del Estatuto Tributario
- Artículo 365 del Estatuto Tributario
- Artículo 282 del Estatuto Tributario
- Artículo 770 del Estatuto Tributario
- Artículo 158-3 del Estatuto Tributario
- Artículo 195 del Estatuto Tributario
- Artículo 777 del Estatuto Tributario
- Artículo 771 del Estatuto Tributario
- Artículo 26 del Estatuto Tributario
- Artículo 147 del Estatuto Tributario
- Artículo 236 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
- Impuesto sobre la Renta
- Impuesto sobre las Ventas
- Liquidación Oficial de Revisión
- Patrimonio bruto y líquido
- Renta líquida gravable
- Sujeto pasivo
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
PATRIMONIO LÍQUIDO EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Determinación / DOCUMENTO IDÓNEO PARA PROBAR UN PASIVO – Normativa / PASIVO DERIVADO DE UN CONTRATO DE MANDATO – Sin acreditación
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-37-000-2016-02092-01(25034)_20210805.md - Fuente oficial: Consulta institucional