Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 24492 de 2021
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: MILTON CHAVES GARCÍABogotá D.C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-01283-01(24492) Actor: MONTEJO HEAVY LIFT S.A.
Expediente / Radicado: 24492 /25000-23-37-000-2014-01283-01
Fecha: 2021-07-29
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: MONTEJO HEAVY LIFT S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN FALLO
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: 173.577.600 y sanción por rechazo o disminución de pérdidas (art. 647-1 del E.T) por 575.596.000, un total sanciones de…
Texto completo de la providencia
1766 DE 2004 - ARTÍCULO 4 / LEY 1111 DE 2006 - ARTÍCULO 8 / LEY 1430 DE
2010 – ARTÍCULO 1
DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS - Requisitos / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOSFIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS – Requisito de depreciación del activo por el sistema de línea recta / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS – Cumplimiento delrequisito de depreciación del activo por el sistema de línea recta / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS MEDIANTE IMPORTACIÓN -Inexistencia de requisitos legales adicionales a los previstos en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. La declaración de importación ordinaria o la declaración de cambio no son requisitos legales para la procedencia de la deducción en mención cuando los bienes se importan
De acuerdo con el alcance dado por esta Sección al concepto de «activos fijos
reales productivos» para que proceda la deducción especial del artículo 158-3 del
E.T. debe acreditarse, entre otros, que los bienes entran a formar parte del patrimonio del contribuyente y que se deprecian o amortizan fiscalmente. El parágrafo primero del artículo 158-3 del E.T. indica que “los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir del 1º de enero de 2007 y utilicen la deducción aquí establecida, sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto.”(…) De acuerdo con lo probado, en relación a los activos CARROMACHO T 7234,CARROMACHO T7235,GRÚA LINK BELT 840 T 7236,GRÚA LINK BELT 8670 T 7237 ** y ** BOOM T8269, en el año gravable 2009 existió una importación temporal, esto es, que en ese año ingresaron los activos al país para el desarrollo de la actividad productora de renta de la demandante. Además, con las facturas de compra, la demandante demostró que los bienes entraron a formar parte de su patrimonio, tal como lo exige el artículo 158-3 del E.T. Por esa razón, es procedente la deducción especial respecto de tales bienes. Como se precisó, de acuerdo el artículo 158-3 del E.T., para que proceda la deducción especial de dicha norma debe demostrarse que los activos ingresaron al patrimonio del contribuyente en el año gravable en el que se pide la deducción, al margen de la modalidad de importación para la entrada al país. Dicho requisito se encuentra satisfecho en el caso concreto, pues de las facturas se advierte que en el año 2009 la demandante realizó el pago total de los activos para su adquisición. Por lo demás, la declaración de importación ordinaria o la declaración de cambio no fueron requisitos establecidos por el legislador para la procedencia de la deducción especial del artículo 158-3 del E.T cuando los bienes se importan de manera temporal. De otra parte, frente al rechazo por vinculación económica respecto de las GRÚAS ** LINK BELT 840 T 7236 y LINK BELT 8670 T 7237**, la Sala precisa que de las facturas 200-981019 de 16 de julio de 2009 y 200-981055 de 16 de julio de 2009, se advierte que la actora adquirió esos activos del proveedor exterior Grúas Krane Cranes & Equipaments, Inc. Y Ring Power Craney no de Transportes Montejo Ltda.*,*como lo sostuvo la DIAN. Ahora, en lo atinente a la forma de depreciación del activo BOOM T8269 se advierte que de acuerdo con el certificado del revisor fiscal de la demandante, cuya veracidad no fue controvertida, ese activo, adquirido por 4.308.690. Lo anterior indica que el costo del activo (1,077.172. En línea con lo expuesto, no prospera el cargo de la apelación.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 158-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 158-3 PARÁGRAFO 1 ** CORRECCIÓN DE OFICIO DE ERROR DE TRANSCRIPCIÓN EN LASENTENCIA APELADA - Procedencia. Alcance de la anulación de los actos demandados ** on fundamento en el artículo 286 del CGP debe corregirse, de oficio, el error de transcripción del numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, porque anula totalmente los actos demandados, a pesar de que la nulidad de estos fue parcial, pues se practicó nueva liquidación.** FUENTE FORMAL:** LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) - ARTÍCULO 286 ** CONDENA EN COSTAS - Reglas / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación ** No procede la condena en costas en ninguna de las dos instancias, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.** FUENTE FORMAL:** LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 ** CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTAConsejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA** Bogotá D.C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021)** Radicación número: 25000-23-37-000-2014-01283-01(24492) Actor: MONTEJO HEAVY LIFT S.A.Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN FALLO**
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 25 de octubre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, mediante la cual se accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no se pronunció sobre las costas[1].
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente:
*«PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 3224120130000201 de 26 de abril de 2013 y de la Resolución nro. 9003180
[1]
[Folios 838- 873 c. p.]
de 29 de mayo de 2014 proferidas por la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- de acuerdo
con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo.
SEGUNDO: Como consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 a cargo de la sociedad MONTEJO HEAVY LIFT S.A corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia.”*
ANTECEDENTES
MONTEJO HEAVY LIFT S.A se dedica, en general, al servicio público de transporte de carga, por vías terrestre, ferroviaria, aérea, marítima y fluvial tanto en el territorio nacional como fuera del país[2].
El 23 de abril de 2010, MONTEJO HEAVY LIFT S.A presentó la declaración de renta por el año gravable 2009, en la que liquidó un saldo a favor de
$157.890.000[3].
El 24 de julio de 2012, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 322402012000138[4], en el que propuso modificar la declaración de la demandante para rechazar deducciones por inversión en activos fijos reales productivos por
1.173.577.600 y sanción por rechazo o disminución de pérdidas (art. 647-1 del E.T) por 575.596.000, un total sanciones de
2.713.336.000.
Previa respuesta al requerimiento especial, mediante Liquidación Oficial de Revisión 322412013000201 de 26 de abril de 2013[5], la DIAN mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial.
Por Resolución N° 900.180 de 29 de mayo de 2014[6], la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial de revisión.
DEMANDA
MONTEJO HEAVY LIFT S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones[7]:
“a) Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000201 del 26 de abril de 2013 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.
[2]
[Según el objeto social descrito en el certificado de existencia y representación legal (folios 3-4 c.p.)]
[3]Folio 258 c. p.]
[4]Folios 298-318 c. p.]
[5]Folios 649-666 c. p.]
[6]Folios 649-666 c. p.]
[7]Folio 106 c. p.]
Que se declare la nulidad de la Resolución Nº900.180 del 29 de mayo de 2014 expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.
Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a MONTEJO HEAVY LIFT S.A NIT 900.069.712-8, declarando que esta sociedad no está obligada a pagar por las sumas liquidadas por concepto de mayor impuesto de renta del año gravable 2009 y sanción por inexactitud determinados por la DIAN en los actos administrativos demandados, y se declare la firmeza de la declaración privada presentada por mi representada el 11 de abril de 2012 mediante el formulario Nº 109602606719 y adhesivo Nº 91000132607893, en la cual se liquidó un saldo a favor de $157.890.000»(…)”
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:
Artículos 29, 150 numeral 12, 209, 338 y 363 de la Constitución Política
Artículos 127-1, 158-3, 563, 564, 565, 567, 568, 647, 647-1, 710, 711, 712,
714, 730, y 742 del Estatuto Tributario.
Artículos 1, 2, 3 y 4 del Decreto Reglamentario 1766 de 2004.
Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente:
Existe firmeza de la declaración de renta por el año gravable 2009, por indebida notificación de la liquidación oficial de revisión.
El 26 de abril de 2013, la Administración envió por correo la liquidación oficial de revisión a una dirección diferente a la registrada en el RUT, pues omitió revisar la actualización de la dirección realizada el 5 de abril de 2013. Debido a lo anterior, el correo fue devuelto por la causal “destinatario se trasladó”.
Ante la devolución del correo y sin efectuar ninguna verificación, el 9 de mayo de 2013, la Administración notificó la liquidación oficial de revisión mediante aviso en la página web de la entidad, de forma extemporánea.
La DIAN estaba en la obligación de verificar la dirección de la contribuyente para su notificación y no acudir a la notificación por aviso, la cual es excepcional. Tener como válida la notificación por correo, que fue devuelta, constituye una indebida notificación, que permite que declaración privada adquiera firmeza, pues el término para notificar la liquidación oficial de revisión vencía el 27 de abril de 2013. Sin embargo, la notificación por aviso en la página web se surtió hasta el 9 de mayo siguiente.
Procede la deducción especial por inversión en activos fijos porque se cumplen los requisitos legales.
Respecto a los valores declarados como deducción por inversión en activos fijos reales productivos, informó que se cumplen los presupuestos previstos en el artículo 158-3 del E.T., así:
Que se trate de la adquisición de bienes tangibles: relacionó la maquinaria adquirida por la sociedad en el año 2009 (GRÚA T8269 DEMAG AC 1300, CILINDRO GRÚA DEMAG AC 300, GRÚA 7317 LIEBHERR LTM 1400,
GRÚA GROOVE DDC 530 GMK 5275, TRAILER CAMABAJA R49760, MONTACARGA HYSTER M1999, MAN LIFT JLG NEGRO, CARROMACHO T7234, CARROMACHO T7235, CAMIÓN GRÚA STERLING MODELO LT7500, GRÚA 840 LINK BELT 8670 T7237 y BOOM T8296).
Que el bien adquirido o construido haga parte del patrimonio de la sociedad como activo fijo. Adujo que, conforme con el certificado del revisor fiscal de la empresa, las inversiones realizadas por la demandante se registraron contablemente en el año 2009 como activos en la cuenta Nº 1512 *“Maquinaria y equipos en montaje”*y por lo tanto hacen parte del patrimonio de la misma.
Que el activo fijo se deprecie fiscalmente por el método de línea recta. Afirmó que se cumple con dicho requisito, como se prueba con el certificado expedido por el revisor fiscal que da cuenta de que los activos fueron depreciados por el método de línea recta.
Que el bien adquirido participe en la actividad productora de renta. Indicó que la actividad productora de la demandante es el «servicio público de transporte terrestre automotor de carga», por lo que, agregó, los activos adquiridos en el año 2009 corresponden a grúas, montacargas, camabajas, carromachos y tráileres, los cuales, tienen relación directa con la actividad productora de renta de la actora.
La adquisición de activos mediante leasing suscrito por varios locatarios no impide acceder al total de la deducción solicitada (artículo 4 del Decreto 1766 de 2004).
La Administración reconoció solamente el 50% de la deducción solicitada respecto de los activos GRÚA 7317 LIEBHERR LTM 1400, GRÚA GROOVE DDC 530
GMK 5275 y GRÚA T8269 DEMAG AC 1300, por cuanto los contratos de leasing se suscribieron por dos locatarios.
El artículo 4 del Decreto 1766 de 2004 permite adquirir activos mediante leasing suscrito por varios locatarios y que el valor declarado proceda como deducción en un 100%, siempre y cuando se pacte la cláusula de opción irrevocable de compra, como en efecto sucedió en el caso concreto.
En la contabilidad de la demandante, los activos GRÚA 7317 LIEBHERR LTM 1400, GRÚA GROOVE DDC 530 GMK 5275 y GRÚA T8269 DEMAG AC 1300 se
registraron en la cuenta 162535, correspondiente a *“Bienes recibidos en arrendamiento financiero (leasing)“*por el valor total de cada uno de los activos, contra los pasivos registrados por el mismo valor en la cuenta 212020 correspondiente a “contratos de arrendamiento financiero leasing” según lo establece el Plan Único de Cuentas.
A pesar de que en los contratos de leasing aparece más de un locatario, los activos que se rechazan, no se registraron en el patrimonio de ningún locatario distinto a la demandante. Por ende, no hicieron uso de la deducción establecida en el artículo 158-3 del E. T.
Respecto de los bienes denominados “trailer camabaja” y “grúa groovet” la depreciación se realizó en línea recta y no acelerada. La demandante realizó una depreciación en línea recta del activo conformado por dos bienes registrados (trailer camabaja y grúa groovet ), para un total mensual de
$7.370.886, hecho que se encuentra debidamente certificado por el revisor fiscal.
La procedencia de las deducciones está debidamente acreditada.
Para probar las deducciones registradas, la Administración exigió la presentación de contratos de leasing sobre activos que fueron adquiridos directamente por la demandante y facturas respecto de personas que no están obligadas a expedirlas.
La normativa aplicable no exige para la procedencia de la deducción que se aporte la declaración de cambio, como lo pretendió erradamente la Administración.
La demandante adquirió los activos nuevos a un proveedor extranjero y no a un vinculado económico nacional, como se prueba con las correspondientes facturas.
Por esa razón, no era procedente el rechazo por existir vinculación económica entre
las partes que intervinieron en la adquisición de los activos.
Falta de motivación del acto. En la liquidación oficial de revisión, la Administración rechazó $334.000.326 registrados en el reglón 54 «deducción por inversión en activos fijos» sin ninguna explicación, lo que constituye una falta de motivación del acto demandado. ** Improcedencia de la sanción por inexactitud**
No es procedente la sanción por inexactitud impuesta a la actora (artículo 647 del E.T), pues no incluyó datos equivocados ni deducciones inexistentes.
A su vez, lo que existe es una diferencia de criterios entre la Administración y la demandante respecto al tratamiento de los valores declarados como deducciones.
Improcedencia de la sanción por disminución de pérdidas
El artículo 647-1 del Estatuto Tributario no tipifica un hecho sancionable con inexactitud, sino que contiene una ficción legal, según la cual, para efectos de las sanciones tributarias, la disminución de las pérdidas fiscales se considera como un menor saldo a favor, con el fin de establecer una base de sanción diferente a la contemplada en el artículo 647 ibídem.
Los actos administrativos demandados vulneran el principio del non bis in ídem, en la medida que con ocasión del rechazo de la deducción por inversión en activos fijos que dio lugar a la eliminación de la pérdida líquida del ejercicio declarada por la sociedad, se impusieron tanto la sanción prevista en el artículo 647 del E.T como la sanción del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, como si se tratara de sanciones independientes con hechos sancionables diferentes.
La DIAN desconoció que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no establece una sanción independiente de la prevista en el artículo 647 de la misma normativa.
En sentencia C-910 de 2004, la Corte Constitucional declaró exequible el artículo 24 de la Ley 863 de 2003 ( que adicionó el artículo 647-1 del Estatuto Tributario) y aclaró en la parte motiva que la sanción prevista en esta disposición no constituye una sanción autónoma de la sanción de inexactitud ni de la sanción por corrección, sino el establecimiento de una base especial para la imposición de estas sanciones, en los casos en los cuales la disminución o el rechazo de una pérdida no genera un mayor saldo a pagar o un menor saldo a favor.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA ** La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, para lo cual sostuvo, en síntesis, lo siguiente[8]: ** La liquidación oficial de revisión fue notificada a la dirección informada por la actora en el proceso de fiscalización.
De conformidad con el artículo 564 del Estatuto Tributario, si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes, la Administración deberá hacerlo a dicha dirección.
En el caso concreto, el 26 de octubre de 2012, con la respuesta al requerimiento especial, la apoderada de la demandante registró como dirección procesal la Calle 93 Bis número 19-40 oficina 202 de Bogotá, por lo que la DIAN envió por correo, a esa dirección, la liquidación oficial de revisión. La actora no actualizó su dirección procesal en el curso del proceso de determinación.
No son procedentes las deducciones de activos reales productivos, por no cumplir con los requisitos legales.
De acuerdo con el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, en concordancia con el Decreto 1766 de 2004, el 40% del valor de la inversión efectiva en activos fijos reales productivos usados es deducible cuando se cumplan las condiciones que indican esas normas. En este caso, no se acreditó el requisito de tener la calidad de *«inversión efectiva»,*es decir, que «el bien a pesar de haber sido introducido al país bajo la modalidad de importación temporal, hubiere sido cancelado en su totalidad al proveedor del exterior y se encontrare probado tal hecho».
El artículo 4 del Decreto Reglamentario 1766 de 2004 estableció que cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra, por lo cual los contratos de retroarriendoo lease back, por no corresponder a inversiones efectivamente realizadas en activos fijos reales productivos, no son susceptibles de la deducción fiscal. Para el efecto, dichos bienes solo pueden ser depreciados por el sistema de línea recta, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra.
Respecto de los bienes declarados por la demandante, indicó lo siguiente:
Frente a las GRÚAS T8269 y T7317, la deducción procede de forma proporcional a la inversión (50%), por cuanto los contratos de leasing se suscribieron por dos locatarios. No obstante, en relación con la GRÚA T8269 rechazó todo el valor solicitado como deducción (correspondiente al 40% del valor de adquisición de dicho activo), al considerar que el contrato de leasing fue suscrito en una vigencia distinta (2008) a la que se declara (2009).
Frente al CILINDRO GRÚA DEMAGH AC 1300, MAN LIFT JLG NEGRO, CARROMACHO T7234, CARROMACHO T7234 y CAMIÓN GRÚA STERLING MODELO LT7500 la deducción fue rechazada por corresponder a importaciones temporales, en las que no se aportó la declaración de cambio que pruebe la compra directa aducida por la demandante.
Respecto a la GRÚA GROVE DDC530 GMK5275 se reconoció la tercera parte de lo solicitado como deducción porque la factura de compra está suscrita por tres
(3) sociedades, incluida la demandante.
La deducción por la GRÚA LINK BELT 840 T7236 y la GRÚA LINK BELT 8670 T7237 fue rechazada porque dichos bienes se adquirieron de TRANSPORTE MONTEJO LTDA, filial económica de la demandante.
El rechazo de la deducción del TRAILER CAMABAJA R49760 obedece a que la depreciación no se hizo en línea recta, sino de forma acelerada y,
Del MONTACARGA HYSTER MODELO 1999 y BOOM T8269 no se acepta la deducción porque no se allegó factura de compra.
Sanción por inexactitud y sanción por disminución de pérdidas.
En la declaración de renta del año gravable de 2009, la DIAN rechazó deducciones improcedentes y como consecuencia de ello, se eliminó la pérdida declarada por la sociedad y se determinó un mayor impuesto y un saldo a pagar. Entonces, con base en el artículo 647 del E.T debe liquidarse la sanción de inexactitud del 160% sobre la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el saldo declarado.
Adicionalmente, la DIAN liquidó sanción por rechazo o disminución de pérdidas. Lo anterior, con fundamento en el artículo 647-1 del E.T., que regula la sanción originada en la pérdida rechazada y el impuesto teórico que lo genera, que según lo permite la norma, debe adicionarse a las demás sanciones.
SENTENCIA APELADA ** El Tribunal anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión demandada. Las razones fueron las siguientes[9]: ** No existe firmeza de la declaración de renta
Para la notificación de la liquidación oficial de revisión, el 26 de abril de 2013, la Administración el envío el acto por correo a la Calle 93 Bis número 19-40 oficina 202 de Bogotá, dirección que corresponde a la informada por la demandante en la respuesta al requerimiento especial. El correo fue devuelto por la causal
«DESTINATARIO SE TRASLADÓ», razón por la cual la Administración procedió a notificar el acto oficial mediante aviso publicado el 9 de mayo de 2013 en la página web de la entidad, de conformidad con el artículo 568 del Estatuto Tributario.
Aunque el 5 de abril de 2013, la demandante actualizó el RUT, para la fecha en que la DIAN remitió el correo no habían transcurrido los tres meses para que pudiera presumirse que debió conocer dicha dirección, como lo prevé el artículo 563 del Estatuto Tributario. Además, existía una dirección previamente informada por la demandante, que el ente fiscal no podía desconocer.
La Administración tenía hasta el 28 de abril de 2013 para notificar a la demandante la liquidación oficial de revisión y de conformidad con el artículo 568 del Estatuto Tributario, cuando las notificaciones son devueltas por correo por cualquier causa, salvo dirección diferente a la informada en el RUT, la notificación se entenderá surtida, para efectos de los términos de la Administración, en la primera fecha de introducción al correo, lo cual, en este caso, acaeció el 26 de abril de 2013. Entonces, la notificación de la liquidación oficial de revisión fue oportuna (artículo 710 del Estatuto Tributario).
De la deducción por inversión en activos reales productivos
De acuerdo con el artículo 158-3 de Estatuto Tributario, para tener derecho a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, es indispensable ejercer la opción irrevocable de compra y solicitar de manera oportuna la deducción.
Respecto de cada uno de los bienes cuya deducción fue objeto de rechazo por parte de la Administración, señaló lo siguiente:
GRÚA T8269: valor activo 1.464.793.777. Si bien el 24 de septiembre de 2008 la demandante suscribió el contrato de leasing financiero Nº. 0490-1000- 000000336, dio inicio y contabilizó el activo en la cuenta 162535 «bienes recibidos en arrendamiento financiero leasing» en el año gravable 2009, en el que se inició la ejecución del contrato y no la fecha en que lo suscribió, opción a la que se acogió al incorporar el bien tangible en su patrimonio, por lo que resulta procedente solicitar la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario en ese año.
Por esa razón, reconoció la deducción registrada por la demandante en la suma de $1.464.793.777, correspondiente al 40% del valor del activo denominado GRÚA T8269.
GRÚA T7317 LIEBHERR LTM 1400 : (valor del activo: 879.078.755) y ** GRÚA GROVE DDC 530 GMK5275**(valor del activo:
834.825.529): se encuentra probado que si bien los contratos de leasing financiero 180-59259 y 24366, referidos a las dos
grúas citadas, respectivamente, fueron suscritos por más de un locatario, en el año 2009, la actora registró en su contabilidad el 100% del valor de los activos y solicitó la deducción. De esta deducción no hicieron uso los demás locatarios. Por lo tanto, la demandante tenía derecho a solicitar la totalidad de la deducción por dicha inversión.
En consecuencia, aceptó la deducción por 834.825.529, frente a la GRÚA GROVE DDC 530 GMK5275.
Procede la deducción especial por inversión en activos fijos respecto de bienes adquiridos en el exterior, introducidos al país bajo la modalidad de importación temporal, siempre y cuando el bien de capital haya sido adquirido mediante una inversión efectiva, entendida como la compra en su totalidad al proveedor en el exterior. En la verificación para el caso concreto, encontró lo siguiente:
| **ACTIVO ** | ** FACTURA ** | ** VALOR DEDUCCIÓN RECHAZADA ** | ** VALOR DEDUCCIÓN ACEPTADA**(40% valor del activo) |
| CILINDRO DEMAGH AC 300 | Sin factura | $179.985.770 | $- |
| MAN LIFT JLG NEGRO | Factura Nro. 002 de 26 de marzo de 2012 | $27.200.000 | $- |
| CARROMACHO T 7234 | Factura expedida por PROHIBID el 29 de abril de 2009 | $56.000.000 | $56.000.000 |
| CARROMACHO T7235 | Factura expedida por PROHIBID el 29 de abril de 2009 | $56.000.000 | $56.000.000 |
| CAMIÓN GRÚA STERLINGMODELO LT 7500 | Factura nro. 4424- 191166 de 5 de diciembre de 2008 | $89.656.717 | $- |
| GRÚA LINK BELT 840 T 7236 | Factura nro. 200- 981019 de 16 de julio de 2009 | $65.151.000 | $65.151.000 |
| GRÚA LINK BELT 8670 T 7237 | Factura nro 200- 981055 de 16 de iulio de 2009 | $211.550.800 | $211.550.800 |
| BOOM T 8269 | Factura nro. 49C004631 de 31 de iulio de 2009 | $51.704.280 | $51.704.280 |
| **TOTAL ** | **$737.248.567 ** | $440.406.080 |
De la anterior tabla se advierte que en relación con los activos denominados CARROMACHO T 7234, CARROMACHO T7235, GRÚA LINK BELT 840 T 7236,
GRÚA LINK BELT 8670 T 7237 y BOOM T 8269 figuran las facturas de compra a los respectivos proveedores y son del año 2009, esto es, el período en el cual se solicitó la deducción. En consecuencia, resulta procedente aceptarla en la suma de $438.055.080, respecto de dichos activos, pues, además, no es necesario allegar la declaración de cambio, como lo afirma la Administración.
En relación con los activos denominados CILINDRO GRÚA DEMAGH AC 300, MAN LIFT JLG NEGRO y CAMIÓN GRÚA STERLING MODELO LT 7500, indicó
que respecto del primero no figura factura de compra y si bien aparecen las facturas de los restantes activos, son de períodos diferentes al 2009, en el que se solicitó la deducción, pues son de 2008 y 2012. Por tanto, se considera procedente el rechazo de la deducción respecto de estos activos.
Depreciación en línea recta en relación con el trailer camabaja R49760
Se encuentra probado que la demandante adquirió el activo denominado TRAILER CAMABAJA R49760 con factura nro. 762 de 17 de febrero de 2009 por
$51.810.216.
Para que la demandante pudiera hacer uso de la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario tenía que depreciar dicho activo por el método de línea recta, lo que significa que tenía que dividir el valor del activo (431.752, que corresponde a la depreciación que la demandante debía registrar mensualmente por el TRAILER CAMABAJA R49760.
Si bien respecto del TRAILER CAMABAJA R49760, en enero de 2009, la actora registró $431.752 en el «libro auxiliar movimiento de activos» como valor de la depreciación de línea recta, en los meses siguientes registró un valor superior de
$7.370.886 por cada mes, lo que da un mayor valor de la depreciación en libros de
51.810.216, sin que la demandante logre desvirtuar las pruebas existentes en el expediente.
Por lo anterior, no es procedente aceptar la deducción solicitada respecto del activo denominado TRAILER CAMABAJA R49760.
No procede la deducción respecto del activo denominado Montacarga Hyster pues no se aportó la factura. El vendedor del activo denominado Montacarga Hyster, pertenecía al régimen común por lo que estaba en la obligación de expedir factura, para probar la compra por parte de la demandante. Como no se allegó tal factura, no es procedente la deducción. ** La DIAN no rechazó la suma de $344.000.326**
Contrario a lo afirmado por la demandante, la DIAN no rechazó la suma de
$344.000.326, por lo que no se evidencia la falta de motivación alegada.
En consecuencia, de los 3.616.753.141.
Aplicación del principio de favorabilidad en la determinación de la sanción por inexactitud.
En este caso, debe imponerse la sanción por inexactitud frente a las deducciones improcedentes, pero por favorabilidad debe aplicarse la tarifa del 100%.
También procede la sanción de rechazo o disminución de pérdidas, conforme al artículo 647-1 del E.T.
En resumen, a título de restablecimiento del derecho, modificó los siguientes conceptos de la liquidación oficial de revisión practicada a la actora por el gravable 2009:
- Aceptó 5.057.557.000 en ese renglón.
- Liquidó la sanción por inexactitud en cero, pues calculó la base de la sanción teniendo en cuenta el saldo a pagar determinado (0) y tarifa del 100%.
- Determinó 1.227.322.000) multiplicada por la tarifa impuesto (33%), que arrojó una base de la sanción del $405.016.260, a la cual se le aplicó un porcentaje de sanción del 100%.
- Liquidó un saldo a pagar de 55.026.000), más sanciones (212.916.000).
| [CONCEPTOS] | LIQ.PRIVADA | LIQ.DIAN | LIQ.TRIB. |
| [Deducción inversiones en activos fijos] | [5.656.299.000] | [1.440.804.000] | [5.057.557.000] |
| [Otras deducciones] | [2.060.875.000] | [2.060.875.000] | [2.060.875.000] |
| [TOTAL DEDUCCIONES] | [7.880.268.000] | [3.664.773.000] | [7.281.526.000] |
| [RENTA líquida de ejercicio] | [0] | [2.389.431.000] | [0] |
| [Rentas Gravables] | [0] | [0] | [0] |
| [O pérdida líquida] | [1.826.064.000] | [0] | [1.227.322.000] |
| [Compensaciones] | [0] | [0] | [0] |
| [RENTA LÍQUIDA] | [2.389.431.000] | ||
| [Renta Presuntiva] | [166.745.000] | [166.745.000] | [166.745.000] |
| [Total Renta Exenta] | [0] | [0] | [0] |
| [Rentas Gravables] | [0] | [0] | [0] |
| [Renta Líquida Gravable] | [166.745.000] | [2.389.431.000] | [166.745.000] |
| [Impto. sobre renta gravable] | [55.026.000] | [788.512.000] | [55.026.000] |
| [Descuentos tributarios] | [0] | [0] | [0] |
| [Impuesto neto de renta] | [55.026.000] | [788.512.000] | [55.026.000] |
| [Impuesto de ganancias ocasionales] | [0] | [0] | [0] |
| [Impuesto de remesas] | [0] | [0] | [0] |
| [TOTAL IMPUESTO A CARGO] | [55.026.000] | [788.512.000] | [55.026.000] |
| [Anticipo por año gravable 2008] | [0] | [0] | [0] |
| [Saldo a favor sin devolución] | [0] | [0] | [0] |
| [Autorretenciones] | [0] | [0] | [0] |
| [Otras Retenciones] | [212.916.000] | [212.916.000] | [212.916.000] |
| [Total retenciones] | [212.916.000] | [212.916.000] | [212.916.000] |
| [Anticipo para el año siguiente] | [0] | [0] | [0] |
| [Saldo a pagar por Impuesto] | [0] | [575.596.000] | [0] |
| [Sanciones] | [0] | [2.137.740.000] | [405.016.000] |
| [Total saldo a pagar] | [0] | [2.713.336.000] | [247.126.000] |
| [Total saldo a favor] | [157.890.000] | [0] | [0] |
No se pronunció sobre las costas.
RECURSO DE APELACIÓN ** La demandada apeló. Frente a las deducciones rechazadas en los actos demandados, sostuvo lo siguiente[10]: ** GRÚA T8269(valor del activo: $3.661.984.433, valor rechazado oficialmente:
$1.464.793.777): Según el artículo 3° del Decreto 1766 de 2004, la deducción deberá efectuarse en el mismo periodo en que se realiza la inversión. El contrato de leasing BBVA Nº. 0490-1000-00000336 fue suscrito el 24 de septiembre de 2008, es decir, en una vigencia distinta a la que se revisa, y los cánones de arrendamiento fueron cubiertos desde el 6 de agosto de 2009.
El Concepto DIAN 3958 de 25 de enero de 2005 indica que, en el caso de contratos de leasing con opción irrevocable de compra, la deducción especial del artículo 158-3 del E.T debe solicitarse por el arrendatario en el mismo período en el cual se haya celebrado el contrato. Lo anterior, de acuerdo con los artículos 3 y 4 del Decreto 1766 de 2004.
Además, el contrato se encuentra suscrito por dos locatarios: MONTEJO HEAVY LIFT S.A. la actora, y TRANSPORTES MONTEJO LTDA, lo que demuestra que la inversión de la demandante fue del 50% y eventualmente tendría derecho a la deducción solo en ese porcentaje, no en el 100%.
GRÚA T7317 LIEBHERR LTM 1400: (valor del activo: 1.758.157.510): las normas aplicables no permiten llevar el 100% de la deducción, pues existen dos locatarios y la inversión del demandante solo fue del 50% del valor del activo fijo.** GRÚA GROVE DDC 530 GMK5275**(valor del activo: $2.504.476.588, valor rechazado oficialmente: 2/3 partes): la factura No. 159507 de 20 de mayo de 2009 y el contrato de leasing con Corficolombia No. 24366 de 26 de mayo de 2009, acreditan que existen tres (3) locatarios.
De acuerdo con lo anterior, la procedencia de la deducción por la inversión en el activo fijo está limitada a la tercera parte (33.33%), no al 100% como lo declaró la actora.
CARROMACHO T7234(valor del activo: 56.000.000): no está probada la compra directa del activo en el exterior, precedida de la importación temporal. Esto, porque no se demostró la importación ordinaria que finalice la importación temporal.
Tampoco existe factura internacional de compraventa y menos declaración de cambio que determine la canalización oportuna de divisas en el exterior como contraprestación de la actora en la compraventa internacional.[10]
[Folios 886-896 c.p.]
CARROMACHO T7235 (valor del activo: 56.000.000): en sede administrativa la demandante informó que el bien se adquirió a través de leasing internacional con opción irrevocable de compra y no acreditó la relación contractual, ni los pagos periódicos al exterior. Luego, con la presentación del recurso de reconsideración, afirmó que es compra directa en el exterior, pero no aportó la declaración de cambio, ni la factura internacional de compraventa. GRÚA LINK BELT 840 T 7236(valor del activo: 62.800.000) La demandante manifestó que el bien fue adquirido por compra a TRANSPORTE MONTEJO LTDA.
El inciso 2° del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, señala que la deducción por activos fijos reales productivos “sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante.”
Transportes Montejo ltda. Y Montejo Heavy Lift S. A., pertenecen al mismo grupo empresarial bajo el carácter de vinculados económicos, por lo que no procede la deducción.
BOOM T 8269(valor del activo: $129.260.700, valor rechazado oficialmente:
$51.704.280): no se anexó contrato de leasing ni pago de la factura correspondiente a este activo. Además la depreciación no fue tomada en línea recta, como lo exige la norma.
Los documentos aportados como prueba se refieren a bienes y activos distintos al que se revisa, por lo que no demuestran la existencia del contrato de leasing y el método de depreciación.
Finalmente, la sentencia apelada desconoció que la maquinaria provenía del exterior y su adquisición debía atender el cumplimiento de todos los requisitos legales, atendiendo los procedimientos aduaneros y cambiarios establecidos para tal operación.
La DIAN no se pronunció sobre las sanciones que determinó el Tribunal.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN ** La ** demandanteguardó silencio en esta etapa del proceso.
La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación[11].
El Ministerio Público pidió modificar la sentencia apelada, con fundamento en lo siguiente[12]:[11]
[Folios 515-521 c. p.]
[12]Folios 522-525 c. p.]
Respecto a la deducción de $1.464.793.777 (40% del valor de la grúa T8269), señaló que la DIAN no desvirtuó la aplicación de la jurisprudencia según la cual es la fecha de inicio del contrato de leasing financiero la que se debe tener en cuenta para la incorporación al patrimonio del locatario y por lo tanto, para la deducción de la inversión correspondiente.
Así las cosas, procede la deducción. Sin embargo, como los locatarios son MONTEJO HEAVY LIFT S.A. y TRANSPORTES MONTEJO LTDA., en cabeza de
la demandante solo procede la deducción por el 50% de 732.396.888,50.
Frente a la deducción de 879.078.755, por ser dos locatarios y en cuanto a la deducción por la Grúa Grove DDC530 GMK 5275, es deducible la tercera parte, por ser tres locatarios. En consecuencia, la DIAN rechazó debidamente la deducción en estos casos.
En cuanto a los bienes objeto de importación temporal, la Administración no desvirtuó la existencia de las facturas de compra respecto de los siguientes bienes: CARROMACHO T7234, CARROMACHO T7253, GRÚA LINK BEL T 840 T7236, GRÚA LINK BEL T 8670 T7237 y BOOM T8269. En consecuencia,
procede la deducción solicitada por la actora, pues según el artículo 158-3 del E.T para la procedencia de la deducción basta que estén las facturas de compra. En ningún momento, la norma supedita la deducción a los documentos exigidos por la DIAN, como la declaración de importación ordinaria que finalice la importación temporal y la declaración de cambio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, la Sala define si debe modificarse la sentencia impugnada en cuanto aceptó algunas de las deducciones por inversión en activos fijos reales productivos que llevó la demandante en su declaración de renta por el año gravable 2009 y que la demandada rechazó.
La Sala modifica la sentencia apelada, según el siguiente análisis:
De la deducción por inversión en activos fijos productivos.
El artículo 158-3 del E.T establece que los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán deducir el valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004.
El porcentaje de la deducción era del 30% para los años gravables 2004 a 2006 y del 40% a partir del 1 de enero de 2007[13]. Con la Ley 1430 de 2010 se prohibió hacer uso de esta deducción a partir del año gravable 2011[14].
El artículo 158-3 del ET fue reglamentado por el Decreto 1766 del 2004, norma[13]
[Artículo 8 de la Ley 1111 de 2006.]
[14]Artículo 1 de la Ley 1430 de 2010.]
que señaló que los activos fijos reales productivos son “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente” [art. 2]. Respecto a la oportunidad para solicitar la deducción, dispuso que “deberá solicitar en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien” [art. 3].
Por su parte, el artículo 4 del Decreto 1766 de 2004 dispone que “cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario podrá deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato el treinta por ciento (30%[15]) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6° del presente decreto.[…]·”
Del total de la deducción de activos fijos reales productivos solicitada por la demandante en la declaración de renta de 2009 ($5.656.299.000), la DIAN aceptó
4.215.495.000. De esa suma, el Tribunal aceptó
$3.616.753.141.
En relación con los activos respecto de los cuales el Tribunal aceptó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, la Sala precisa lo siguiente:
Respecto a la GRÚA T8269.
Del valor del activo (1.464.793.777 y el Tribunal aceptó la deducción por ese valor porque la demandante registró el activo en la cuenta 162535 «bienes recibidos en arrendamiento financiero leasing» en el año gravable 2009, en el que se inició la ejecución del contrato.
En la apelación, la DIAN insiste en que la deducción solo es procedente en el año en que se suscribió el contrato de leasing (2008) y que no podía aceptarse que la actora solicitara el 100% de la deducción, sino el 50%, pues había dos locatarios.
Al analizar la legalidad de algunos apartes del artículo 2 del Decreto 1766 de 2004, relativo a la definición de activo real productivo, además de hacer la distinción entre el leasing operativo y el leasing financiero, esta Sección estableció que a los contratos de leasing financiero debe darse el tratamiento tributario y contable del artículo 127-1 numeral 2 literal a) del Estatuto Tributario y señaló que ese tratamiento es compatible con la deducción especial del artículo 158-3 de la misma normativa[16].
Así, al regular la deducción especial por inversión en activos fijos, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario se refiere al leasing financiero y no al operativo, lo que implica que desde el inicio del contrato de leasing el bien hace parte del patrimonio[15]
[De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, el porcentaje de la deducción, para el periodo que se discute -2009- era del 40%.]
[16]Sentencia de 14 de agosto de 2019, exp 22671, C.P. Milton Chaves García que reitera la sentencia de 4 de noviembre de 2015. Exp. 17001233100020120014901 (21151), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
Puntos clave
-
DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS MEDIANTE LEASING FINANCIERO EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Procedencia / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS - Vigencia / ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Definición / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Oportunidad / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Base
-
de cálculo o liquidación. Corresponde al costo de adquisición del bien / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA -
-
Alcance de la expresión podrádel artículo 4 del Decreto 1766 de 2004 / CONTRATO DE LEASING FINANCIERO - Tratamiento tributario y contable. Reiteración de jurisprudencia. Se le debe dar el tratamiento tributario y contable del artículo 127-1 numeral 2 literal a) del Estatuto Tributario, el cual es compatible con la deducción especial del artículo 158-3 de la misma normativa / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS MEDIANTE LEASING EN DECLARACIÓN DEL
-
IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Alcance del artículo 158-3 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia. Se refiere al leasing financiero y no al operativo, lo que implica que desde el inicio del contrato de leasing el bien hace parte del patrimonio del arrendatario para los fines contables y tributarios, pues, de lo contrario, no sería una inversión sino un gasto / SOLICITUD DE DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS MEDIANTE LEASING FINANCIERO EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Oportunidad. Periodo
Decisión (Fallo)
- SEGUNDO: Como consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 a cargo de la sociedad MONTEJO HEAVY LIFT S.A corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia.”
Normas y artículos relacionados
- Artículo 158-3 del Estatuto Tributario
- Artículo 2 del Estatuto Tributario
- Artículo 3 del Estatuto Tributario
- Artículo 365 del Estatuto Tributario
- Artículo 647-1 del Estatuto Tributario
- Artículo 564 del Estatuto Tributario
- Artículo 568 del Estatuto Tributario
- Artículo 563 del Estatuto Tributario
- Artículo 710 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
- Base gravable
- Impuesto sobre la Renta
- Impuesto sobre las Ventas
- Patrimonio bruto y líquido
- Sujeto pasivo
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS MEDIANTE LEASING FINANCIERO EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Procedencia / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS - Vigencia / ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Definición / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Oportunidad / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS ADQUIRIDOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Base
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-37-000-2014-01283-01(24492)_20210729.md - Fuente oficial: Consulta institucional