Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 22014 de 2018
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Expediente / Radicado: 22014 /08001-23-31-000-2011-00572-01
Fecha: 2018-09-26
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: HÉCTOR MIGUEL GALIANO MORENO
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: º del Decreto 4715 de 2005…
Texto completo de la providencia
Bogotá D.C., veintiséis (26) de septiembre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 08001-23-31-000-2011-00572-01(22014)Actor: HÉCTOR MIGUEL GALIANO MORENODemandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIANFALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 28 de noviembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que decidió (f. 405):
PRIMERO. Niéganse las pretensiones de la demanda de conformidad con lo explicado en las motivaciones de esta sentencia.
SEGUNDO. Ejecutoriada esta providencia archívese el expediente.
TERCERO. Sin costas en esta instancia (art. 171 del CCE, modificado por el art. 55 de la Ley 446 de 1998).
Mediante el Pliego de Cargos nro. 022382009001141, del 19 de octubre de 2009, la DIAN propuso sancionar al demandante en cuantía de $356.445.000 por no presentar la información en medios magnéticos correspondiente al año 2006, sanción que fue impuesta en la Resolución 0224120100002070, del 15 de marzo de 2010.
Al resolver el recurso de reconsideración en la Resolución 900.048, del 8 de abril de 2011, la demandada redujo la sanción a la suma de $296.640.000, con fundamento en el artículo 1.º del Decreto 4715 de 2005.
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contemplada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), el demandante formuló mediante apoderado judicial las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3):
3.1. Que son nulos los actos administrativos contenidos en las siguientes resoluciones: Resolución Sanción No. 022412010000270 de marzo 15 de 2010 y su correspondiente anexo explicativo No. 1810-2010 de fecha, marzo 15 de 2010, proferida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- División de Gestión de Liquidación de Barranquilla, en contra del contribuyente Héctor Miguel Galiano Moreno y Resolución No. 900.048 de abril 8 de 2011. “Por la cual se falla un recurso de reconsideración”, en contra del contribuyente Héctor Miguel Galiano Moreno.
3.2. Que como consecuencia de la prosperidad de la anterior pretensión, se restablezca el derecho en favor del demandante; Héctor Miguel Galiano Moreno, y mediante sentencia que hace tránsito de Cosa Juzgada, se ordene a la entidad demandada dejar sin efecto los actos demandados y por lo tanto mi cliente queda exonerado de cualquier responsabilidad de orden fiscal no siendo sujeto pasivo de la sanción que por valor de doscientos noventa y seis millones seiscientos cuarenta mil pesos ($296.640.000), le impuso la DIAN a través de los actos demandados, es decir, no deberá pagarla.
A los anteriores efectos, invocó como violados el artículo 29 de la Constitución y los artículos 651 (letra a), 683 y 768 del ET. El concepto de la violación planteado se resume así:
Gradualidad de la sanción
Señaló que la Resolución 11774 de 2005, que es el sustento de la graduación de la sanción discutida, fue demandada ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por ser contraria al artículo 651 del ET y a la sentencia C-160 del 29 de abril de 1998, expedida por la Corte Constitucional.
Sostuvo que los actos censurados vulneraron los principios de gradualidad, proporcionalidad y el espíritu de justicia tributaria, al imponer la máxima sanción contemplada en el artículo 651 del ET, i.e. el 5 % de la información omitida, sin tener en cuenta que la norma expresa que la sanción puede ser hasta el 5 % del daño causado por el incumplimiento. Asimismo, que en el caso bajo análisis, no se cuantificó el eventual daño. Para argumentar el cargo, citó apartes de la sentencia de esta Sección del 23 de abril de 1999 (expediente 9327, CP: Julio Correa Restrepo), en la que se reconoció el principio de gradualidad en materia sancionatoria.
Violación del artículo 768 del ET por negar reconocimiento de firmas para probar la indebida notificación del pliego de cargos
Indicó que el pliego de cargos que dio lugar a los actos demandados no fue notificado y que la empresa de correos simuló la entrega de la notificación en la guía de correo nro. 1021037375, del 26 de octubre de 2009.
Afirmó, que quien presuntamente firmó la guía de mensajería de la notificación fue la señora Helena Rodríguez; sin embargo, adujo que «esa persona no existe en la residencia del contribuyente» y que «allí habita la señora, Milena Esther Rodríguez Charris, identificada con cédula de ciudadanía No. 51.938.275 de Bogotá D. C. cuya firma rúbrica acompañada de su cédula de ciudadanía fue presentada y reconocida ante notario, por cuanto la DIAN denegó la práctica de esta prueba[se refiere al reconocimiento de firma de documentos privados del artículo 768 del ET]» (f. 11).
Precisó que la Administración consideró, en su momento, que carecía de competencia para efectuar el trámite del reconocimiento de la firma de documentos privados y dar curso a la solicitud de tacha de falsedad. No obstante, a juicio del actor la DIAN tenía tales facultades probatorias, conforme a los artículos 768 del ET; 272 a 276 y 293 del CPC, y 24 de la Ley 962 de 2005.
Expresó que la falta de notificación vulneró los derechos fundamentales del debido proceso y de igualdad. En especial, porque no se le permitió acogerse a la sanción reducida del 10 %, contemplada en el artículo 651 del ET.
Manifestó que «la duda sembrada con la conducta del mensajero debe ser resuelta en favor del contribuyente, aplicando el principio del in dubio pro reo» (f.11). En todo caso, el actor aseguró que adjuntó a la demanda la prueba idónea y suficiente para resolver la duda a su favor.
Desconocimiento del precedente judicial
Señaló que los actos administrativos son nulos por desconocer las sentencias de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado relacionadas con la obligación de aplicar en materia sancionatoria los principios de razonabilidad, gradualidad y proporcionalidad; y que tales principios deben analizarse conforme al daño ocasionado a la Administración por la omisión en la remisión de la información. Para el efecto, citó la sentencia C- 160, del 29 de abril de 1998, proferida por la Corte Constitucional (MP: Carmen Isaza de Gómez) y la sentencia del 3 de diciembre de 2002 (expediente: 12700, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié), emitida por el Consejo de Estado.
Adicionó que «no necesariamente la información consignada en la declaración de renta, es la misma exigida en medios magnéticos de conformidad con la resolución No. 12807 de octubre 29 de 2006»(f.19), razón por la cual la DIAN debió explicar en los actos demandados los valores de la información del impuesto de renta del año 2006 que integraron la base para imponer la sanción.
Finalmente, insistió en la obligatoriedad del precedente judicial. A este respecto, citó apartes de las sentencias SU-047 de 1999 y T-569 de 2001, ambas por la Corte Constitucional.
Vulneración del artículo 29 de la Constitución
Aseguró que el derecho fundamental del debido proceso «involucra el conjunto de garantías que rodean el caso en estudio, por esta razón la imposición de la sanción, la indebida y equivocada tasación de esta, además de constituir falsa motivación del acto, es violatorio del derecho constitucional fundamental al debido proceso»(f. 21).
Alegó que los actos administrativos están viciados por falsa motivación, pues las afirmaciones no concuerdan con la realidad, porque:
(i) Están sustentados en la Resolución 11774 de 2005, que desconoció el principio de gradualidad en la medida en que no dosificó la sanción hasta el 5% de la información omitida, sino que la determina en el máximo permitido por la ley, esto es, en el 5 %.
(ii) La Administración negó la práctica de pruebas solicitadas, a pesar de las previsiones del artículo 768 del ET, según el cual la Administración era competente para efectuar el reconocimiento de firmas en los documentos.
(iii) La base establecida para liquidar la sanción, no concordó con los valores de la información omitida, según la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del gravable 2006.
Para el efecto, citó apartes de la sentencia del 26 de junio de 1997 (expediente 13753, CP: Carlos Arturo Orjuela Góngora), sobre la motivación de los actos administrativos.
Contestación de la demanda
La apoderada de la DIAN contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la parte actora, en los siguientes términos (ff. 160 a 173):
Adujó que no se vulneró el debido proceso, porque el pliego de cargos que antecedió los actos demandados se notificó conforme al artículo 565 del ET. Explicó que dicho acto administrativo: (i) se envió a la última dirección informada en el RUT por una empresa de mensajera certificada; y (iii) ello se efectuó dentro de la oportunidad legal. Añadió, que así lo certificó la guía de recibido nro. 10218373751, del 26 de octubre de 2009.
Sostuvo que la resolución sanción demandada también fue notificada en debida forma y contra ella el demandante interpuso, oportunamente, recurso de reconsideración, lo cual demuestra que el demandante conoció el acto demandado y que se respetó la garantía del debido proceso.
Precisó que la obligación de notificar los actos administrativos se cumplió con el envío a la dirección correcta y que la verificación de la firma de recibido no era competencia de la Administración.
En torno a la tacha de falsedad, señaló que, para verificar la veracidad de las firmas de la guía de recibido del pliego de cargos, el demandante contaba con diferentes acciones como lo era la denuncia en materia penal, de manera que dicho trámite excedía las competencias de la Administración. Expresó que, en cualquier caso, el contribuyente tenía la carga de probar la falsedad del documento, en los términos del artículo 177 del CPC.
Señaló que las aseveraciones que endilgaron la presunta irregularidad en la firma del recibido de la correspondencia, no desvirtúan la notificación del pliego de cargos.
Por otra parte, frente a la proporcionalidad de la sanción indicó que no se necesita prueba del daño, porque es evidente que la omisión en el envió de la información entorpece las labores de fiscalización, investigación e impide verificar la exactitud de los datos declarados.
Precisó que no hay lugar a graduar la sanción, ya que una vez verificados los sistemas informáticos, se constató que el contribuyente nunca entregó la información requerida, por lo que es evidente el daño ocasionado.
Finalmente, expuso que la sanción está ajustada a derecho y al espíritu de justicia, teniendo en cuenta que la Resolución 900.048, del 8 de abril de 2011, la redujo al monto máximo permitido por el artículo 1.º del Decreto 4715 de 2005, es decir, a la suma de $296.640.000.
Sentencia apelada
El tribunal negó las pretensiones de la demanda. Señaló que el pliego de cargos que dio lugar a los actos impugnados se notificó, de conformidad con los artículos 563, 564 y 612 (inciso segundo) del ET, es decir, que se le notificó al demandant en la dirección informada en el RUT, de manera que se cumplió con el trámite en forma adecuada.
Sostuvo que, si el demandante consideraba que había una falsedad en la guía de correos, ha debido efectuar la denuncia penal correspondiente para que la Fiscalía General de la Nación determinara si existió la falsedad, tarea que en todo caso no le correspondía adelantar a la DIAN.
En relación con la gradualidad de la sanción, concluyó que los actos se fundamentaron en el artículo 651 del ET, en el Decreto 4715 de 2005 y en la Resolución 11774 de 2005, reglamentaria del artículo 651 ibidem.
Sobre la falsa motivación, consideró que los actos están debidamente motivados, pues la base gravable de la sanción corresponde a la sumatoria de los valores dejados de informar, tal como lo ordena la Resolución 11774 de 2005, vigente para el momento de los hechos.
Finalmente, resaltó que el incumplimiento en la entrega de la información exigida por la norma entorpece la labor de fiscalización que tiene la DIAN, omisión que implica un daño a la Administración.
Recurso de apelación
El demandante apeló la decisión del tribunal. Las razones de inconformidad con la sentencia se resumen a continuación:
Reiteró los argumentos de la demanda en relación con la gradualidad de la sanción y, adicionalmente, adujo que la decisión de primera instancia debe ser revocada porque:
(i) El tribunal omitió analizar la *«situación particular presentada en la contestación de la demanda»*y el hecho de que los alegatos de conclusión se radicaron sin firma del apoderado de la demandada.
(ii) El a quosustentó su decisión respecto de la tacha de falsedad en el Código de Procedimiento Civil (CPC), a pesar de que ese cuerpo normativo fue derogado por el Código General del Proceso (CGP).
(iii) Sí probó la falsedad de la guía de notificación.
(iv) El a quo no se pronunció sobre el cuarto cargo que denominó aplicación incorrecta de las normas citadas en la demanda y del precedente judical (f. 410).
Alegatos de conclusión
El demandante reiteró lo planteado en el recurso de apelación. Agregó como pretensión subsidiaria «que en caso de no acceder a la petición principal, se sirva graduar la sanción en consideración a la proporcionalidad respecto a la capacidad económica y de pago del contribuyente, para evitar que éste deba salir del mercado al perder su capital de trabajo»(f. 455).
La Administración reiteró los argumentos de la contestación de la demanda (ff. 441 a 449).
Concepto del ministerio público
El Ministerio Público no se manifestó durante esta instancia procesal.
1- Debe la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación que el actor formuló respecto de la sentencia del Tribunal Administrativo del Atlántico, del 28 de noviembre de 2014, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda.
En los anteriores términos, corresponde establecer (i) si constituye una causal de revocatoria de la sentencia el hecho de que el apoderado de la DIAN haya omitido firmar el escrito de alegaciones finales presentado en la primera instancia y aquello a lo que el apelante identifica como «la situación presentada con la contestación de la demanda»; (ii) si la notificación del pliego de cargos debe desconocerse conforme a la falsedad de la guía de correos alegada por el demandante; (iii) si procede la graduación de la sanción por no enviar información, y (iv) si el a quo omitió pronunciarse sobre el cargo de violación del debido proceso.
2- Respecto del primer cargo de apelación, el actor afirmó que debe revocarse la sentencia de primera instancia, puesto que el tribunal no tuvo en cuenta que el escrito de alegatos de conclusión de primera instancia no fue suscrito por el apoderado de la DIAN, así como tampoco «la situación presentada en la contestación de la demanda» (aunque sin especificar a lo que se refiere).
De conformidad con la norma de transición consagrada en el artículo 308 del CPACA, según la cual «las demandas y procesos en curso a la vigencia de la presente ley seguirán rigiéndose y culminarán de conformidad con el régimen jurídico anterior», es un hecho cierto que el presente caso se rige plenamente por las reglas del sistema escrito. Por esa razón, es de aplicación en el sub lite lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 1285 de 2009, que prescribía que «agotada cada etapa del proceso, el Juez ejercerá el control de legalidad para sanear los vicios que acarrean nulidades dentro del proceso, los cuales, salvo que se trate de hechos nuevos, no se podrán alegar en las etapas siguientes en aras de evitar dilaciones injustificadas».
Al contrastar las circunstancias invocadas por el apelante con la normativa recién indicada, la Sala concluye que las situaciones relativas a los escritos de contestación de la demanda y de alegatos de conclusión de la demandada, en ninguna medida conllevan la revocatoria de la sentencia de primer grado, puesto que precisamente debe entenderse que por medio de esa providencia el tribunal saneó los eventuales vicios de los que adoleciera el proceso, los cuales no podían ser alegados con posterioridad.
En consecuencia, no procede el cargo de apelación.
3- En segundo lugar, la parte actora planteó en la demanda y reiteró en la apelación que se le debía restar eficacia jurídica a la notificación del pliego de cargos porque, a su entender, la empresa de correos simuló la entrega de la notificación en la Guía de Correo nro. 1021037375, del 26 de octubre de 2009, toda vez que la persona cuya firma aparece en el recibido de la guía «no existe en la residencia del contribuyente» (f. 11). Por su parte, la DIAN adujó que no se vulneró el debido proceso, porque el pliego de cargos que antecedió a los actos demandados se notificó, conforme al artículo 565 del ET.
En lo que atañe a esta cuestión, observa la Sala que en el marco del proceso judicial el actor nunca formuló, pese a sus alegaciones, la tacha de falsedad del documento en cuestión, en los términos en los que este instituto procesal venía regulado para la época en que se formuló la demanda en los artículos 289 y siguientes del Código de Procedimiento Civil (CPC), los cuales eran aplicables por remisión expresa que hacía el artículo 267 del CCA. Se limitó a adjuntar una declaración extra juicio por medio de la cual la señora Milena Esther Rodríguez Charris manifestó «que la firma colocada en ese documento[se refierea a la propia declaración extra juicio], es la que siempre utilizo en todos mis actos públicos y privados» (f. 66).
Al no haber sido planteada una tacha de falsedad dentro del proceso, no le corresponde a esta Sala desconocer la veracidad del documento, sino tan solo controlar la legalidad de las actuaciones adelantadas por la Administración para dotar de publicidad al pliego de cargos. Al respecto:
3.1- El artículo 565 del ET autoriza a la Administración a notificar los actos administrativos que profiere, de manera electrónica, personal o a través de la red oficial de correos, a menos de que para algún acto en particular la normativa señale una específica forma de notificación, lo cual no sucede con el pliego de cargos.
En el sub lite, la Administración optó por notificar mediante correo certificado el acto preparatorio. Tal clase de notificación consiste en la entrega, «a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente», de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente en el Registro Único Tributario (RUT).
Para el momento en el cual se llevó a cabo la actuación con la que se dotó de publicidad al pliego de cargos, se encontraba vigente el artículo 6.º del Decreto 229 de 1995[1], que disponía que la mensajería especializada era la clase de servicio postal prestado con independencia de las redes postales oficiales del correo nacional e internacional, y que era deber de los prestadores de este servicio expedir, a solicitud del interesado, la prueba de la entrega del envío, en la cual debía constar la fecha, hora de entrega, firma e identificación de quien hubiere recibido el envío.
Dichas normas en ninguna medida disponían que para que se surtiera la notificación por correo se tuviera que hacer entrega de la copia del acto administrativo directamente al interesado o a una persona expresamente delegada por él a tal fin, sino que bastaba con que se entregara en la dirección que hubiese informado el obligado tributario.
Al respecto, la jurisprudencia de esta Sección ha fijado el criterio de que la Administración cumple la función de notificar los actos por correo cuando los entrega en la dirección que informó el contribuyente, con independencia de que, por razones posteriores a su recepción, el correo no sea entregado al destinatario por parte de quien los recibió, como puede apreciarse, entre otras, en las sentencias del 18 de junio de 2014 (expediente 20088, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 4 de septiembre de 2014 (expediente 20094, CP: Martha Teresa Briceño). Es decir, que no son oponibles a la Administración las circunstancias internas bajo las cuales el obligado tributario gestione (o deje de gestionar) la recepción del documento que ha sido entregado a través del servicio de correos en la dirección para notificaciones correcta señalada previamente por el administrado en los términos de los artículos 563 y 564 del ET.
3.2- En el caso objeto de enjuiciamiento, se encuentra probado que el 19 de octubre de 2009, mediante el Pliego de Cargos nro. 022382009001141, la DIAN propuso sancionar al demandante por no reportar información en medios magnéticos por el año 2006 (ff. 215 a 221); y que una copia del acto fue entregada por el correo certificado el 28 de octubre de 2009, en la última dirección que había informado en el RUT el obligado tributario (f. 223), lo cual consta en la guía de correo (f. 215).
Junto a lo anterior, cabe señalar que no fue objeto de litigio por parte de la actora la dirección a la cual se le envió la copia del acto para su notificación por correo.
Frente a esos hechos, y de conformidad con el criterio de decisión antes expuesto, la Sala juzga que en el caso concreto la notificación se llevó a cabo de manera correcta; y que no era necesario que la Administración tuviera que constatar si quien suscribió la guía de correo era el mismo destinatario del envío, una persona expresamente autorizada por él para recibir la copia del acto administrativo objeto de notificación, o algún tercero.
Habiendo establecido la Sala que el pliego de cargos fue notificado en debida forma, no prospera el cargo de apelación planteado por el demandante.
4- En torno a los cargos de nulidad por violación del principio de gradualidad de la sanción por no enviar información, el análisis parte de considerar que el artículo 631 del ET, en la versión vigente para el momento de la ocurrencia de los hechos, estableció la obligación de presentar información por parte de personas y entidades, contribuyentes y no contribuyentes, con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos.
El mandato general contemplado en esa disposición fue especificado por la Resolución 12807 de 2006, que determinó el grupo de sujetos obligados a presentar, en 2007, la información contenida en las letras a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del ET, referente al año 2006, en atención a lo establecido en los artículos 631, 631-2, 633, 684 y 686 del ET.
Los eventuales incumplimientos del deber de informar así regulado tendrían que reprimirse de acuerdo con lo previsto en el artículo 651 del ET, que tipificó tres conductas infractoras, diferencicables, a saber: (i) no suministrar la información solicitada u obligada a suministrar, (ii) suministrarla por fuera del término definido para los efectos y (iii) suministrarla con errores técnicos o de contenido; respecto de las cuales previó como consecuencia por su comisión una multa que puede alcanzar «hasta el 5%» del valor de la información respecto de la cual no se cumplió adecuadamente con el deber formal de informar.
4.1. La constitucionalidad de ese instituto sancionador fue juzgada por la Corte Constitucional en la sentencia C-160 de 1998 (MP: Carmen Isaza de Gómez), providencia en la cual se aclaró que la función punitiva de la Administración tributaria se enmarca en criterios de proporcionalidad y razonabilidad. En consecuencia, la sanción por no informar a imponer en un caso concreto debe graduarse en proporción a la magnitud del daño producido con la infracción y considerando también las acciones que haya adelantado el incumplido para regularizar su conducta.
Ese imperativo constitucional ha sido reconocido y reiterado por esta Sección en numerosos pronunciamientos previos, dentro de los que cabe destacar las sentencias del 20 de abril de 2001 (expediente 11658, CP: Ligia López Díaz); del 20 de febrero de 2003, del 4 de abril de 2003, del 15 de junio de 2006 (expedientes 12736, 12897 y 15181, CP: María Inés Ortiz Barbosa), y del 30 de agosto de 2007 (CP: Héctor J. Romero Díaz)[2].
De acuerdo con la jurisprudencia indicada, la expresión «hasta el 5%», consagrada en el artículo 651 del ET, le otorga a la Administración un margen para graduar la sanción por no informar, facultad que no puede ser utilizada de forma arbitraria. Por lo tanto, la autoridad, al imponer la sanción, debe fundamentar su decisión con argumentos que atiendan a los criterios de justicia, razonabilidad y proporcionalidad de la sanción[3].
Bajo ese orden de ideas, aunque las infracciones al deber de informar potencialmente le pueden generar un daño al fisco, la jurisprudencia de esta Sección tiene establecido que tales omisiones no pueden medirse con el mismo baremo (sentencia del 3 de junio de 2015, expediente 20476, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez). Así, mientras la falta de presentación de la información afecta considerablemente la efectividad de la gestión de la Administración tributaria y, en ocasiones, imposibilita su ejercicio, razón por la cual amerita un severo castigo, no necesariamente sucede lo mismo con la remisión extemporánea de la información porque si el retardo en el suministro de la información es mínimo, puede no obstruirse el ejercicio de la fiscalización definitivamente, pero una mora prolongada en el cumplimiento del deber formal, puede producir el mismo efecto de una falta absoluta habida cuenta de los plazos de caducidad dentro de los cuales la Administración debe ejercer sus potestades sancionadoras (sentencia del 12 de octubre de 2017, expediente 21976, CP: Milton Chaves García).
Esa medición de tiempos en el cumplimiento de la obligación de informar permite evidenciar, igualmente, la actitud de colaboración del administrado para evitar que su conducta llegue a ser contumaz o que afecte el interés jurídicamente protegido hasta el punto de que le resulte imposible a la autoridad tributaria ejercer sus facultades o cumplir con la misión que constitucionalmente le ha sido asignada; cuestión que esta Sala tuvo en consideración en la sentencia
[del 19 de julio de 2017 (expediente 20387, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).]
Lo anterior implica que a la hora de graduar la sanción correspondiente, la Administración debe valorar la gravedad de la conducta infractora y la eventual auto-regularización de la conducta por parte del infractor.
Pero, lo que sí resulta completamente ajeno a este ejercicio de ponderación en la determinación de la sanción imponible es la consideración de la capacidad económica del sancionado planteada en los alegatos de conclusión del demandante, toda vez que la sanción es la consecuencia establecida legalmente por la comisión de una conducta ilícita y no obedece al deber de contribuir a la financiación de los gastos e inversiones públicas el cual sí está gobernado por el principio de capacidad económica. En esa medida, dentro de los criterios de proporcionalidad fijados jurisprudencialmente no se contempla la capacidad económica, así como tampoco lo hace la legislación cuando indica criterios generales de graduación punitiva, por ejemplo, en el artículo 50 del CPACA. No cabe entonces atender a la solicitud formulada por el apelante en el escrito de alegatos de conclusión de segunda instancia.
De ahí que lo que se juzgará para el caso es si se entregó o no la información debida, y en el evento de que se haya regularizado la omisión inicial en el cumplimiento del deber formal, se deberá considerar el momento en que se haya entregado la información, tal y como lo ha hecho la Sala al resolver casos concretos (sentencia del 14 de abril de 2016, expediente 20905, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del 6 de julio de 2016, expediente 21716, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia; sentencia del 26 de julio de 2017, expediente 21602, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del 25 de septiembre de 2017, exp. 20910, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); lo anterior en aras de determinar si se graduó correctamente la sanción impuesta por la infracción en la que incurrió el demandante al no someterse al deber formal de reportar información en medios magnéticos por el año gravable 2006.
4.2- Para decidir, la Sala verifica que en el plenario se encuentran probados los siguientes hechos:
El demandante se encontraba dentro de las condiciones señaladas en la Resolución 12807 de 2006 para tener que reportar en medios magnéticos la información tributaria correspondiente al año 2006, carga de colaboración con la Administración que no fue atendida en los plazos señalados por la norma, lo cual aceptan, sin controversia alguna, ambas partes.
(ii) Habida cuenta de ese incumplimiento inicial, el 19 de octubre de 2009, mediante el Pliego de Cargos nro. 022382009001141, la DIAN le planteó al demandante una sanción por no reportar información en medios magnéticos por el año 2006, en cuantía de 13.382.433.000 (ff. 215 a 221).
(iii) Por medio de la Resolución 0224120100002070, del 15 de marzo de 2010, la DIAN sancionó al actor con la multa propuesta en el pliego de cargos (ff. 224 a 228).
(iv) El 18 de mayo de 2013, la actora recurrió en reconsideración la resolución sancionadora (ff. 229 a 233).
(v) El 8 de abril de 2011, mediante la Resolución 900.048, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración y redujo la sanción al monto máximo permitido por el artículo 1.º del Decreto 4715 de 2005, es decir, a la suma de $296.640.000.
(vi) El demandante no hizo entrega de la información debida, ni en el trámite del procedimiento administrativo, ni a lo largo del presente proceso judicial.
4.3- En virtud de esas demostraciones, queda acreditado que el demandante incumplió, con carácter absoluto, el deber formal al que se encontraba sometido, por lo cual su conducta evidencia una total falta de colaboración con la autoridad tributaria.
Pese a lo anterior, alega que los actos administrativos enjuiciados vulneraron los principios de gradualidad y de proporcionalidad, al imponer la sanción máxima contemplada en el artículo 651 del ET. Por su parte, la DIAN estimó que en el caso en cuestión no había lugar a graduar la sanción, porque el administrado nunca entregó la información requerida, razón por la que, en definitiva, la decisión del recurso de reconsideración redujo el monto de la sanción a $296.640.000 (i.e. menos del 5%), que era la cifra máxima admitida por el artículo 1.º del Decreto 4715 de 2005, por medio del cual se reajustaron los valores absolutos para el año 2006, de las normas relativas a los impuestos sobre la renta y complementarios, patrimonio, GMF, IVA y timbre nacional.
Para la Sala, la conducta infractora aquí constatada afectó en modo grave la efectividad de la gestión fiscalizadora, porque la Administración no contó con los datos que requería cotejar con los reportes y denuncios tributarios de otros obligados, para verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales causadas.
Procede entonces resolver el caso enjuiciado conforme al criterio acogido por esta Sala en la sentencia del 25 de septiembre de 2017 (expediente 20910, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), que avala la imposición de la sanción más alta prevista en el ordenamiento cuando no se regulariza la conducta infractora en la cual se incurrió, habida cuenta de que la magnitud del daño producido con la infracción es la máxima posible.
En consecuencia, no prospera el cargo de impugnación.
- Finalmente, el demandante alegó que el tribunal no se pronunció sobre la vulneración denominada «violación del artículo 29 de la Constitución Nacional, por aplicación incorrecta e indebida de las normas citadas en el libelo (sic)demandatorio; del precedente jurisprudencial y por indebida notificación de acto administrativo, con los cuales se violó el derecho constitucional fundamental al debido proceso». En el escrito de demanda, los fundamentos jurídicos de dicho cargo se concretaron en la falsa motivación de los actos administrativos censurados por: (i) estar sustentados en la Resolución 11774 de 2005, la cual, a juicio del actor, no es acorde con el principio de proporcionalidad (f. 24) y (ii) por incluir en la base de liquidación de la sanción montos diferentes a los permitidos por la ley (f. 25); junto a lo cual sostuvo que la Administración desestimó la práctica de pruebas con argumentos que, según el demandante, faltan a la verdad, pues, conforme al artículo 768 del ET, la DIAN sí era competente para practicarlas (f. 24).
Atendiendo al análisis que hasta este punto se ha llevado a cabo, encuentra la Sala que esas alegaciones son improcedentes, toda vez que se ha constatado que el monto de la sanción impuesta en los actos demandados se corresponde con la cuantía máxima posible de conformidad con el artículo 1.º del Decreto 4715 de 2005, que las circunstancias de hecho acreditadas en el proceso llevaban a que la sanción a imponer fuese la máxima contemplada en el ordenamiento y que el pliego de cargos fue notificado de forma acorde con las reglas de publicidad de los actos que profiere la autoridad de impuestos, motivo por el cual serían impertinentes comprobaciones adicionales.
En suma, la Sala encuentra infundadas las alegaciones del apelante dirigidas a plantear una violación del debido proceso consagrado en el artículo 29 constitucional. Adicionalmente, es claro que desde el pliego de cargos se le plantearon al aquí demandante las razones que llevaban a sancionar y las cifras que conformaban la cuantía de la información omitida que servía de base para la determinación de la multa a imponer (f. 219), así:
| [Letra, art. 631 ET] | [Concepto] | [Declaración de renta 2006] | [Valor] |
| [Letra c)] | [Retenciones en la fuente que le fueron practicadas al contribuyente (formato 1003)] | [Renglón 68] | [$5.271.000] |
| [Letra e)] | [Pagos y abonos en cuenta formato 1001] | [Renglón 45] | [$6.507.111.000] |
| [Letra f)] | [Ingresos brutos (formato 1007)] | [Renglón 41] | [$6.531.730.000] |
| [Letra f)] | [IVA generado (formato 1006)] | [Renglón 201] | [$30.000.000] |
| [Letra k)] | [Información patrimonio bruto (caja, bancos, inversiones, valor patrimonial de las acciones, inventarios, activos fijos y otros activos)] | [Renglón 34] | [$264.253.000] |
| [**Total **] | [$13.382.433.000] |
En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.
Por los motivos expuestos, se impone confirmar la sentencia apelada y, se negarán las pretensiones de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
- Confirmar la sentencia del 28 de noviembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, en el contencioso seguido por Héctor Miguel Galiano Moreno contra la DIAN.
- Reconocer personería a la abogada Myriam Rojas Corredor como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que le fue otorgado (f. 421).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| **MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sala ** | ** STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO** |
| **JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ** | ** JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ ** |
Bogotá D.C., veintiséis (26) de septiembre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 08001-23-31-000-2011-00572-01(22014)Actor: HÉCTOR MIGUEL GALIANO MORENODemandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIANACLARACIÓN DE VOTO
La Sala negó la nulidad de los actos con los cuales la DIAN sancionó al demandante, porque incumplió el deber de informar en medios magnéticos, conducta que afectó de manera grave la efectividad de la gestión fiscalizadora de la Administración.
Aunque comparto la decisión adoptada, debo precisar que no resulta ajeno en la determinación de la sanción imponible, la consideración de la capacidad económica del sancionado, por las siguientes razones:
- En el derecho sancionatorio administrativo, manifestación del ius puniendi del Estado, debe observarse el derecho al debido proceso.
La jurisprudencia constitucional determina que este no comprende exclusivamente las normas orgánicas constitucionales, sino también otro cúmulo de valores y principios más allá del cumplimiento de los requisitos establecidos en las leyes procesales.[4] En ese sentido, se reconoce el principio de proporcionalidad como relevante dentro del debido proceso, ya que exige la justificación en términos constitucionales de cualquier medida que involucre la limitación de un derecho fundamental, por lo que implica una adecuación entre los medios utilizados y las necesidades que se tratan de satisfacer en una medida.
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2. La proporcionalidad, entonces, hace énfasis en la relación de equilibrio que debe existir entre medios y fines. Por esto al momento de imponer una sanción, de cualquier índole, debe asegurarse que el medio a través del que se concrete el juicio de reproche -es decir la sanción- no sobrepase los límites de lo razonable.
- Por esto, para determinar si la medida es estrictamente proporcional�en relación con el fin que se persigue en un caso concreto, se debe tener en cuenta la situación económica particular del accionante, toda vez, que el monto de la sanción puede representar un valor tan alto para la persona sancionada que su pago puede incluso afectar de manera grave derechos fundamentales.[6]
Ese examen de la capacidad económica del infractor –patrimonio, ingresos, pasivos-, como criterio objetivo en la determinación de la sanción, desarrolla el principio de igualdad y de proporcionalidad.
- Tales ideas no son ajenas al derecho tributario, repárese en que el artículo 651 del E.T[7], consagraba dos reglas para la tasación de la sanción por no enviar información. La primera está prevista para los casos en los que es posible establecer el valor de la información dejada de suministrar, mientras que la segunda es aplicable únicamente en aquellos eventos en los que la información no tiene cuantía o la misma no puede determinarse.
Así pues, cuando se podía determinar el valor de la información, la sanción era hasta el 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida,�se suministró en forma errónea�o se hizo en forma extemporánea y cuando no era posible establecer la base para tasar la sanción o la información no tuviere cuantía, la sanción se tasaba hasta el 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, hasta el 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.
La segunda regla, tenía en cuenta la situación económica del infractor, al considerar los ingresos y el patrimonio como factores para determinar la base de la sanción.
- Por lo tanto, la autoridad, al imponer la sanción, debe valorar las circunstancias del caso particular, así como realizar una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico, en el que no solo se incluya el análisis formal de una norma, sino de los principios y valores constitucionales de manera que la sanción no resulte arbitraria ni excesiva.
Fecha ut supra
[1]
[El reglamento fue derogado, a partir del 29 de diciembre de 2009, por el artículo 50 de la Ley 1369 de 2009.]]
[2]
[Reiteradas entre otras muchas en las sentencias del 26 de marzo de 2009, expediente 16169, CP: Héctor J. Romero Díaz; del 24 de octubre de 2013, expediente 19454, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 6 de noviembre de 2014, expediente 20344, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 5 de febrero de 2015, expediente 20441, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 9 de abril de 2015, expediente 20243, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 3 de junio de 2015, expediente 20476, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 29 de septiembre de 2015, expediente 20440, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 26 de mayo de 2016, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 20479; del 01 de junio de 2016, expediente 21128, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 20 de septiembre de 2017, expediente 21878, CP: Milton Chaves García; del 25 de septiembre de 2017, expedientes 20800, 20910 y 20909, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras.]]
[3]
[Sentencias del 20 de abril del 2001, expediente 11658; del 20 de febrero, expediente 12736; y del 4 de abril de 2003, expediente 12897; del 26 de marzo del 2009, expediente 16169; del 24 de octubre de 2013, expediente 19454; y del 26 de marzo de 2015, expediente 20219.]]
📚 Ver notas y referencias al pie del expediente (2)
- [4] Sentencia T-280 de 1998, M.P. Alejandro Martínez Caballero.[5] Sentencia T-327 de 2018 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado
- [6] Ibídem[7] En su redacción vigente para la época de los hechos
Puntos clave
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NORMA DE TRANSICIÓN DEL ARTÍCULO 308 DEL CPACA – Aplicación. Se culmina el proceso en curso de conformidad con el régimen jurídico anterior / CONTROL DE LEGALIDAD PARA SANEAR LOS VICIOS DE NULIDAD DENTRO DEL PROCESO – Aplicación. El juez ejercerá control agotada cada etapa del proceso / SANEAMIENTO DE LOS EVENTUALES VICIOS DE NULIDAD QUE ADOLECIERA EL PROCESO – Configuración. Debe entenderse que por medio de la sentencia de primer grado, el Tribunal saneó los eventuales vicios de nulidad que adoleciera el proceso, los cuales no podían ser alegados con posterioridad
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De conformidad con la norma de transición consagrada en el artículo 308 del CPACA, según la cual «las demandas y procesos en curso a la vigencia de la presente ley seguirán rigiéndose y culminarán de conformidad con el régimen jurídico anterior», es un hecho cierto que el presente caso se rige plenamente por las reglas del sistema escrito. Por esa razón, es de aplicación en el sub lite lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 1285 de 2009, que prescribía que «agotada cada etapa del proceso, el Juez ejercerá el control de legalidad para sanear los vicios que acarrean nulidades dentro del proceso, los cuales, salvo que se trate de hechos nuevos, no se podrán alegar en las etapas siguientes en aras de evitar dilaciones injustificadas». Al contrastar las circunstancias invocadas por el apelante con la normativa recién indicada, la Sala concluye que las situaciones relativas a los escritos de contestación de la demanda y de alegatos de conclusión de la demandada, en ninguna medida conllevan la revocatoria de la sentencia de primer grado, puesto que precisamente debe entenderse que por medio de esa providencia el tribunal saneó los eventuales vicios de los que adoleciera el proceso, los cuales no podían ser alegados con posterioridad.
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TACHA DE FALSEDAD SOBRE UN DOCUMENTO – No planteada / NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS QUE PROFIERE LA ADMINISTRACIÓN – Formas de practicarse / NOTIFICACIÓN POR CORREO CERTIFICADO – Reiteración de jurisprudencia. Procedimiento y fundamento legal / NOTIFICACIÓN DEL PLIEGO DE CARGOS EN DEBIDA FORMA – Configuración
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3-En segundo lugar, la parte actora planteó en la demanda y reiteró en la apelación que se le debía restar eficacia jurídica a la notificación del pliego de cargos porque, a su entender, la empresa de correos simuló la entrega de la notificación en la Guía de Correo nro. 1021037375, del 26 de octubre de 2009, toda vez que la persona cuya firma aparece en el recibido de la guía «no existe en la residencia del contribuyente» (f. 11). Por su parte, la DIAN adujó que no se vulneró el debido proceso, porque el pliego de cargos que antecedió a los actos demandados se notificó, conforme al artículo 565 del ET. En lo que atañe a esta cuestión, observa la Sala que en el marco del proceso judicial el actor nunca formuló, pese a sus alegaciones, la tacha de falsedad del documento en cuestión, en los términos en los que este instituto procesal venía regulado para la época en que se formuló la demanda en los artículos 289 y siguientes del Código de Procedimiento Civil (CPC), los cuales eran aplicables por remisión expresa que hacía el artículo 267 del CCA. Se limitó a adjuntar una declaración extra juicio por medio de la cual la señora Milena Esther Rodríguez Charris manifestó «que la firma colocada en ese documento[se refierea a la propia declaración extra juicio], es la que siempre utilizo en todos mis actos públicos y privados» (f. 66). Al no haber sido planteada una tacha de falsedad dentro del proceso, no le corresponde a esta Sala desconocer la veracidad del documento, sino tan solo controlar la legalidad de las actuaciones adelantadas por la Administración para dotar de publicidad al pliego de cargos. Al respecto: 3.1-El artículo 565 del ET autoriza a la Administración a notificar los actos administrativos que profiere, de manera electrónica, personal o a través de la red oficial de correos, a menos de que para algún acto en particular la normativa señale una específica forma de notificación, lo cual no sucede con el pliego de cargos. En el sub lite, la Administración optó por notificar mediante correo certificado el acto preparatorio. Tal clase de notificación consiste en la entrega, «a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente», de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente en el Registro Único Tributario (RUT). Para el momento en el cual se llevó a cabo la actuación con la que se dotó de publicidad al pliego de cargos, se encontraba vigente el artículo 6.º del Decreto 229 de 1995, que disponía que la mensajería especializada era la clase de servicio postal prestado con independencia de las redes postales oficiales del correo nacional e internacional, y que era deber de los prestadores de este servicio expedir, a solicitud del interesado, la prueba de la entrega del envío, en la cual debía constar la fecha, hora de entrega, firma e identificación de quien hubiere recibido el envío. Dichas normas en ninguna medida disponían que para que se surtiera la notificación por correo se tuviera que hacer entrega de la copia del acto administrativo directamente al interesado o a una persona expresamente delegada por él a tal fin, sino que bastaba con que se entregara en la dirección que hubiese informado el obligado tributario. Al respecto, la jurisprudencia de esta Sección ha fijado el criterio de que la Administración cumple la función de notificar los actos por correo cuando los entrega en la dirección que informó el contribuyente, con independencia de que, por razones posteriores a su recepción, el correo no sea entregado al destinatario por parte de quien los recibió, como puede apreciarse, entre otras, en las sentencias del 18 de junio de 2014 (expediente 20088, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 4 de septiembre de 2014 (expediente 20094, CP: Martha Teresa Briceño). Es decir, que no son oponibles a la Administración las circunstancias internas bajo las cuales el obligado tributario gestione (o deje de gestionar) la recepción del documento que ha sido entregado a través del servicio de correos en la dirección para notificaciones correcta señalada previamente por el administrado en los términos de los artículos 563 y 564 del ET. (…). Frente a esos hechos, y de conformidad con el criterio de decisión antes expuesto, la Sala juzga que en el caso concreto la notificación se llevó a cabo de manera correcta; y que no era necesario que la Administración tuviera que constatar si quien suscribió la guía de correo era el mismo destinatario del envío, una persona expresamente autorizada por él para recibir la copia del acto administrativo objeto de notificación, o algún tercero. Habiendo establecido la Sala que el pliego de cargos fue notificado en debida forma, no prospera el cargo de apelación planteado por el demandante.
Decisión (Fallo)
- PRIMERO. Niéganse las pretensiones de la demanda de conformidad con lo explicado en las motivaciones de esta sentencia.
- SEGUNDO. Ejecutoriada esta providencia archívese el expediente.
- TERCERO. Sin costas en esta instancia (art. 171 del CCE, modificado por el art. 55 de la Ley 446 de 1998).
- 3.1. Que son nulos los actos administrativos contenidos en las siguientes resoluciones: Resolución Sanción No. 022412010000270 de marzo 15 de 2010 y su correspondiente anexo explicativo No. 1810-2010 de fecha, marzo 15 de 2010, proferida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- División de Gestión de Liquidación de Barranquilla, en contra del contribuyente Héctor Miguel Galiano Moreno y Resolución No. 900.048 de abril 8 de 2011. “Por la cual se falla un recurso de reconsideración”, en contra del contribuyente Héctor Miguel Galiano Moreno.
- 3.2. Que como consecuencia de la prosperidad de la anterior pretensión, se restablezca el derecho en favor del demandante; Héctor Miguel Galiano Moreno, y mediante sentencia que hace tránsito de Cosa Juzgada, se ordene a la entidad demandada dejar sin efecto los actos demandados y por lo tanto mi cliente queda exonerado de cualquier responsabilidad de orden fiscal no siendo sujeto pasivo de la sanción que por valor de doscientos noventa y seis millones seiscientos cuarenta mil pesos ($296.640.000), le impuso la DIAN a través de los actos demandados, es decir, no deberá pagarla.
Normas y artículos relacionados
- Artículo 308 del Estatuto Tributario
- Artículo 25 del Estatuto Tributario
- Artículo 563 del Estatuto Tributario
- Artículo 564 del Estatuto Tributario
- Artículo 565 del Estatuto Tributario
- Artículo 267 del Estatuto Tributario
- Artículo 6 del Estatuto Tributario
- Artículo 50 del Estatuto Tributario
- Artículo 631 del Estatuto Tributario
- Artículo 29 del Estatuto Tributario
- Artículo 768 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
NORMA DE TRANSICIÓN DEL ARTÍCULO 308 DEL CPACA – Aplicación. Se culmina el proceso en curso de conformidad con el régimen jurídico anterior / CONTROL DE LEGALIDAD PARA SANEAR LOS VICIOS DE NULIDAD DENTRO DEL PROCESO – Aplicación. El juez ejercerá control agotada cada etapa del proceso / SANEAMIENTO DE LOS EVENTUALES VICIOS DE NULIDAD QUE ADOLECIERA EL PROCESO – Configuración. Debe entenderse que por medio de la sentencia de primer grado, el Tribunal saneó los eventuales vicios de nulidad que adoleciera el proceso, los cuales no podían ser alegados con posterioridad
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
08001-23-31-000-2011-00572-01(22014).md - Fuente oficial: Consulta institucional