Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 17345 de 2011
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ
Expediente / Radicado: 17345 /25000-23-27-000-2004-01944-01
Fecha: 2011-03-24
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: BANCO COLMENA S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: Indebido rechazo de deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por valor de $100.927.644.896,05. Explicó que el Banco Colmena S.A. incluyó en el renglón 47 “otras deducciones” la suma d…
Texto completo de la providencia
Bogotá, D.C. veinticuatro (24) de marzo de dos mil once (2011)
Radicación número: 25000-23-27-000-2004-01944-01(17345)Actor: BANCO COLMENA S.A.Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESFALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 28 de mayo de 2008 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por el BANCO COLMENA S.A. contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 2001.
El 8 de abril de 2002 el BANCO COLMENA S.A. presentó la declaración de renta y complementarios del año gravable 2001, que arrojó una pérdida líquida de 3.875.601.000.
Previo el Requerimiento Especial No. 310632003000166 del 21 de agosto de 2003 y su correspondiente respuesta, la DIAN practicó la Liquidación de Revisión No. 310642004000074 del 11 de mayo de 2004, por medio de la cual modificó la liquidación privada del Banco Colmena S.A. en los siguientes puntos: rechazó la deducción por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por 8.355.272.142,16 y rechazó la deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago por 3.780.977.000. El saldo a favor no varió en atención a que el impuesto se determinó por renta presuntiva al igual que la privada.
El BANCO COMENA S.A. demandó directamente la nulidad de la Liquidación de Revisión No. 310642004000074 del 11 de mayo de 2004. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo del Banco por el año gravable 2001 y se reconocieran y se ordenaran a favor del demandante las costas y agencias en derecho.
Invocó como normas violadas los artículos 145 y 683 del Estatuto Tributario; 77 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; 3 del Decreto Reglamentario 2670 de 1988; la Circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria y la Circular 100 de 1995 de la Superintendencia Bancaria, con la modificación introducida por la Circular 039 de 1999.
Los cargos de la demanda se resumen así:
1. Indebido rechazo de deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por valor de $100.927.644.896,05. Señaló que el Decreto 2670 de 1988 reglamentó el tema de provisiones respecto de entes vigilados por la Superintendencia Bancaria y dispuso que el porcentaje de deducción por provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro sería del 100% del valor de cada una, según las normas contables expedidas por la entidad. Que esas normas contables estaban reglamentadas por la Circular 100 de 1995 y sus modificatorias, en la que se calificó el riesgo de acuerdo con la categoría del crédito o contrato, y que justificó por consiguiente la constitución de provisiones sobre todas aquellas partidas de cartera que resultaran calificadas en alguna de las categorías adoptadas por la Superintendencia Bancaria (A, B, C, D o E).
Que la circular 100 de 1995 determinó que debía mantenerse una provisión individual no inferior a los porcentajes señalados, lo cual significaba que la entidad vigilada podía constituir una provisión individual de su cartera en porcentajes superiores a los mínimos exigidos por la citada circular.
Señaló que para el año 2001, conforme con el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 que modificó el artículo 145 del Estatuto Tributario, la entidad tenía derecho a deducir de su renta la provisión individual de su cartera de créditos y no sólo las de carácter de difícil o dudoso cobro. La provisión individual de cartera de créditos estaba definida en la Circular 100 de 1995.
Consideró que, posteriormente se expidió la Circular 33 del 2001 de la Superintendencia Bancaria, la cual estableció un tratamiento contable excepcional en relación con el registro de las provisiones, sin embargo ello no podía ser impedimento para que se desconociera el efecto tributario de deducción mencionado en el artículo 145 del Estatuto Tributario, pues estas provisiones seguían siendo individuales sobre cartera de créditos. Señaló que esta circular confirmaba que la provisión tenía un tope mínimo y no máximo. Que sí era una provisión individual de cartera de créditos y sí tiene efectos tributarios, pues era un complemento de la Circular 100 de 1995.
Controvirtió el argumento de la DIAN que negó la calidad de provisión de cartera por la forma de contabilizar la partida; pues esta provisión pretendió proteger a la entidad de un detrimento patrimonial, toda vez que se consideraba que los créditos en las categorías D y E generaban riesgo de pérdida, es decir, deterioro patrimonial, por lo tanto se autorizaba provisionar porcentajes superiores a los niveles mínimos establecidos por la Circular 100 de 1995. Además, la Circular 33 autorizaba castigar la provisión, lo que evidenciaba la pérdida de la cartera para darla de baja.
Señaló que los artículos 104 a 107 del Estatuto Tributario no eran aplicables al procedimiento atendido por el Banco Colmena, que solicitó la deducción conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario, bajo el tratamiento de provisiones por pérdidas implícitas generadas por el negocio y constituidas en virtud de las autorizaciones de la Superintendencia Bancaria.
2. Indebido rechazo de deducciones por gastos de condonación de intereses y cartera por $8.355.272.142,16. Estimó que el gasto sí debía ser deducido, ya que por norma de la Superintendencia Bancaria cuando se daba de baja una cartera no se debitaba la provisión constituida sino que debía revertirse la provisión contra el resultado “como ingreso por recuperación de la provisión” y el valor de la pérdida debía contabilizarse como un gasto en el resultado. Es decir, tenía un efecto neutro porque el ingreso se neutralizaba con el gasto por la pérdida de la cartera. Que este aspecto contable no tenía que tener incidencia en el comportamiento tributario, ya que lo que hizo la sociedad, fue deducir la partida del gasto, pero gravó la totalidad del ingreso por recuperación de la provisión.
Que la Administración no revisó el tema integralmente, pues rechazó el gasto sin tener en cuenta que éste estaría neutralizando un ingreso derivado de la reversión de la provisión, pues de acuerdo con el artículo 78 del Decreto 187 de 1975 las pérdidas de cartera debían cargarse a la provisión constituida.
Dijo que la constitución de las provisiones de cartera y su categorización dependían de muchos factores objetivos y no subjetivos de la entidad y que sí se asumían esos valores no era por liberalidad del Banco sino porque el deudor desatendía su obligación y le manifestaba la imposibilidad de pagar la deuda. Que cuando se utilizaba el término “castigo de cartera” lo que significaba era el registro mediante el cual se eliminaba la cuenta contable con su contrapartida en la cuenta valuativa o la de provisión que afectaba al activo. Esto indicaría la inaplicación del inciso 2 del artículo 78 del Decreto 187 de 1975, pues las circulares de la Superintendencia ordenan reintegrar el valor total de la provisión y castigar la cartera no contra esa provisión sino contra el gasto.
Que de acuerdo con el procedimiento de contabilización que ordenaba la Superintendencia se generaba una recuperación total de la provisión y registro de un gasto por la parte no pagada de la deuda, cuando en realidad, según el artículo 78 mencionado, debería castigarse esa deuda contra la provisión de manera que la recuperación de la misma sólo debería operar por el neto.
Concluyó que desde el punto de vista contable, el Banco a 31 de diciembre de 2001, según el certificado de revisor fiscal, reintegró provisiones por la suma de 8.355.272.142,16, por lo tanto, al afectar las referidas cuentas, registró un ingreso gravable por recuperación de la provisión.
3. Indebido rechazo de deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago por $1.736.114.915,95. Señaló que estas provisiones no eran nada diferente a las provisiones de bienes recibidos a título de dación en pago, con origen en el proceso de saneamiento, establecidas por la Circular 33 de 2001. Que la deducción es procedente, ya que conforme con el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, sólo condicionó la deducibilidad de la provisión al 40% del valor realizado en el respectivo año gravable y no al origen o causa de la constitución de la provisión.
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:
**1. Indebido rechazo de deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por valor de 105.267.932.185,92 por concepto de saneamiento voluntario. Que en el requerimiento especial se estableció que esos valores y las respectivas cuentas PUC de gastos no se registraron contablemente en esas cuentas de manera real, sino que los valores fueron tomados directamente por parte de la actora como mayores valores fiscales y deducidos de la renta.
Indicó que la Circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria estableció un tratamiento contable excepcional que solo podía ser utilizado por las entidades vigiladas que pretendieran realizar provisiones en niveles superiores a los exigidos por las normas, o que intentaran vender activos improductivos. Así mismo, previó que dichas provisiones deberían ser registradas en el código PUC 36 en la cuenta “saneamiento voluntario”. Señaló que la actora registró las amortizaciones de activos improductivos en la cuenta PUC 36 por $105.267.932.185,92 y posteriormente capitalizó la cuenta de patrimonio por parte de los accionistas para neutralizar el efecto negativo de la cuenta del patrimonio y no como lo mostró el contribuyente como un mayor gasto fiscal.
Dijo que estos procedimientos contables ordenados por la Superintendencia no tenían implicaciones tributarias por sí mismas, ya que la ley no la facultó para modificar aspectos tributarios a las entidades sometidas a su control. Que el reglamento contable expedido a través de la Circular externa 033 de 2001 no podía tener alcance diferente al de dar seguridad financiera en las operaciones ordenadas, máxime que se trataban de operaciones de saneamiento y resultados financieros de carácter extraordinario. Que además, conforme con los artículos 104 a 107 del Estatuto Tributario, no se podía concluir que las afectaciones o apropiaciones contables, por sí mismas, constituyeran deducciones que afectaran la determinación de la renta líquida, así estuvieran sustentadas en los reglamentos de las entidades de control y vigilancia.
Sostuvo que estas provisiones no estaban amparadas por el artículo 145 del ordenamiento fiscal, ni por sus decretos reglamentarios, ni antes ni después de la modificación introducida por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000. Que esta ley no modificó el régimen de la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, como quiera que dicha modificación lo único que señaló era que a partir del año gravable de 2000 eran deducibles para las entidades sujetas al control de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el año gravable. Es decir, no se podía considerar, con base en esta disposición, que todas las provisiones que por cualquier circunstancia coyuntural ordenara la Superintendencia Bancaria, fueran deducibles.
Que la Circular 100 de 1995 era la que regulaba la cartera de crédito y definía la calidad de dudoso o difícil cobro de esa cartera. Precisó que la circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria no puede tener alcance diferente al de dar seguridad financiera en las operaciones ordenadas dentro de los fines legales de vigilancia y control que dicha entidad ejercía, pero que sus procedimientos contables no generaban efectos tributarios.
3. Deducciones solicitadas por gastos de condonación de cartera de crédito.
Explicó que la DIAN desconoció la deducción por gastos de condonación de cartera de crédito por saldos insolutos de obligaciones de algunos de los clientes por cartera comercial, hipotecaria y de consumo, pues se trataron de acuerdos de pago con los clientes, en los cuales estos pagaban parte de la deuda y el banco asumía la diferencia, condonando de esta manera la obligación al deudor. Que en la ley no se encontraba prevista esta deducción.
Señaló que el Banco no efectuaba ningún pago, ni se trataba de un gasto necesario, sino que la condonación se dio por mera liberalidad y no estaba directamente relacionada con la obtención de la renta. Que en materia de cartera, las disposiciones tributarias sólo permitían la deducción de las provisiones y castigo, pero que no se podía aceptar la disminución de una cuenta por cobrar, directamente, mediante la condonación.
Concluyó que el gasto por condonación no era equiparable al de provisión, pues eran conceptos, fiscalmente, diferentes. Es decir, no se podían aplicar los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario, porque no fueron provisiones de cartera ni castigo de la misma.
**4. Deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago por 4.340.287.289.87 y los adicionó a la cuenta 517023010 y sobre ésta aplicó el 40% tanto al saldo contable de la cuenta como a los adicionados por efecto del saneamiento patrimonial. Insistió que esa normatividad regulada por la Circular 33 no tenía efectos tributarios.
Que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 145 del Estatuto Tributario y teniendo en cuenta el libro Mayor y Balances el Banco Colmena S.A. registró en la cuenta 517023 la suma de 7.964.572.148,10, que difiere de la suma solicitada por el contribuyente (1.736.114.915,95, suma improcedente.
El Tribunal negó las pretensiones de la demandante. Las razones de la decisión se resumen así:
1. Deducción por saneamiento y fortalecimiento patrimonial. Señaló que la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) mediante la circular 033 de 2001 estableció un tratamiento contable excepcional para la entidades que voluntariamente pretendieran realizar provisiones o amortizaciones en niveles superiores a los exigidos por las normas vigentes o vender activos improductivos, pero que esta regulación tenía aplicación meramente contable y no fiscal, por cuanto el tratamiento que contablemente daban al saneamiento del balance no podía ser trasladado al ámbito fiscal. Que el Banco contabilizó sus movimientos en las cuentas del activo directamente contra el patrimonio en la cuenta 36 sin afectar gastos, es decir, en ese ejercicio no se reflejó en el estado de resultados para ser tratado como una deducción en materia fiscal.
Que los castigos permitidos por la circular 033 de 2001 eran en cabeza de los accionistas, de manera que si el establecimiento de crédito los llevaba como deducción se perdía la finalidad perseguida por el Gobierno Nacional de fortalecer el patrimonio a través de la capitalización de sus accionistas, sin que fuera afectado el estado de resultados del ejercicio fiscal.
Que como el demandante sólo afecto su patrimonio y no generó un gasto, no se cumplía con uno de los presupuestos propios para la procedencia de las deducciones, que era que existiera un gasto.
Agregó que fiscalmente solo eran aceptados dos métodos para la determinación de la provisión para protección de cartera, el individual, en el que se requiere un análisis individualizado de cliente por cliente y factura por factura, reconociendo como provisión hasta un 33% anual de las deudas vencidas con mas de un año de anterioridad, y el general, para contribuyentes cuya actividad genera de forma regular y permanente créditos a su favor con derecho a que se les reconozca como provisión un porcentaje de cartera vencida entre el 5% y el 15%, de acuerdo con el tiempo. Que las provisiones eran apropiaciones para cubrir contingencias y que las registradas por el Banco como saneamiento y fortalecimiento patrimonial correspondían a gastos contables que no podían ser llevados fiscalmente, pues no constituían provisiones de cartera previstas para entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria.
2. Deducción por gastos de condonación de intereses de cartera de crédito. Señaló que conforme con los artículos 3 del Decreto 2670 de 1998, 145 y 146 del Estatuto Tributario, la condonación de intereses y créditos de los clientes del Banco no era deducible, ni se podía asimilar a las deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor.
Advirtió que existía reglamentación especial para las entidades financieras, contenida en la Circular Externa 100 de 1995 y sus modificaciones, la cual consagra el procedimiento a seguir de acuerdo con las condiciones de riesgo para la recuperación de la cartera, mediante la constitución de provisiones.
Señaló que la condonación de intereses no la tenía proporcionalidad que tenía que existir entre el gasto y el ingreso, pues en la condonación se renunciaba a recibir un ingreso por el capital desembolsado por el Banco; es decir, que el gasto no era necesario para producir el ingreso, como tampoco correspondía a los normalmente acostumbrados. Además, que los pasivos condonados por los acreedores se convertían en ingreso gravado, sobre los que no había costo o deducción imputable que lo pudiera disminuir, por lo tanto, se convertía en renta líquida.
3. Deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en pago. Dijo que las pruebas contables allegadas al proceso, el Banco registró en la cuenta 517023 “Provisión bienes realizables y recibidos en pago” la suma de 4.340.287.289,87, sin embargo, la Circular 033 de 2001 tenía aplicación meramente contable y no fiscal, de manera que no era procedente adicionar esa cuenta para efectos fiscales.
Que de acuerdo con el artículo 145 del Estatuto Tributario, al aplicar el porcentaje del 40% establecido por la ley para la procedencia de la deducción de provisión de los bienes recibidos en dación en pago para el 2001, el resultado era de $7.964.572.148.10 que fue el valor reconocido por la Administración.
La demandante ** solicitó que se revocara la sentencia apelada y, en su lugar, se accedieran a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes argumentos: 1. Indebido rechazo de las deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial.** Dijo que para que una partida fuera deducible no era exigible que estuviera contabilizada en los libros como un gasto, es decir, en el estado de resultados, como lo estimó el Tribunal, sin embargo, al principio había reconocido que la partida se había registrado en la cuenta 5170 (pérdidas y ganancias).
Señaló que había casos en que no obstante la partida no estaba registrada como un gasto, procedía en todo caso la deducción, como el 40% de activos productivos y el 125% de ciertas donaciones. Que el Tribunal hizo esa exigencia sin fundamento legal alguno.
Explicó que la suma de $100.927.664.896, desconocida en los actos demandados, correspondía en su totalidad a provisión de cartera (préstamos de constructor, vivienda, consumo y comerciales), conforme a la certificación de la Superintendencia y que cada monto estaba debidamente probado en el proceso.
Se refirió a los requisitos de la procedencia de la deducción de cartera del sector financiero, según el artículo 145 del Estatuto Tributario y el Decreto 2670 de 1988 y señaló la clasificación conforme con la Circular 100 de 1995. Explicó que por el año 2001, podía existir cartera en riesgo, cuya provisión no ascendía al 100%, por ello, la Circular 033 de 2001, facilitó a las vigiladas la posibilidad de realizar provisión al 100% del valor de esa cartera, como lo confirma el numeral 1.1 de la mencionada circular al enumerar los activos que podían amortizarse o provisionarse.
Dijo que conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario, era la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) la entidad que autorizaba realizar provisiones, lo cual lo cumplió a través de la Circular 100 de 1995 y su complementaria 033 de 2001, por lo tanto, las provisiones que la entidad constituyó con base en el proceso de saneamiento y fortalecimiento patrimonial sí tienen efecto tributario, pues obedecieron a una provisión individual de cartera de créditos.
2. Indebido rechazo de deducciones por gastos de condonación de intereses y cartera. Consideró que el Tribunal se equivocó cuando creyó que el Banco Colmena S.A. solicitó el gasto por condonación de cartera, sobre la base de entender que se asimiló la condonación de intereses y crédito con la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, pues la provisión correspondía a la estimación del riesgo de recuperación de cartera, mientras que en la condonación la obligación automáticamente dejó de existir por decisión de la entidad bancaria.
Señaló que según el artículo 1711 del Código Civil, la remisión o condonación de una deuda no tenía valor sino en cuanto el acreedor era hábil para disponer de la cosa que era objeto de ella. Que en el mercado financiero y comercial, la condonación significaba una reducción, rebaja o descuento en el valor de una obligación vencida y con posibilidad de pérdida. Que, según el criterio comercial previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, la condonación se hacía necesaria, pues era preferible y más rentable para el Banco, perder una parte de la deuda y no todo el valor. Además, indicó que una condonación de la deuda en el sector financiero no se hacía por mera liberalidad, sino por acuerdo entre las partes y con un ánimo eminentemente oneroso.
Sostuvo que el hecho de que, contablemente, se denominara condonación, no significaba que se tratara de una donación a título gratuito, se trataba más bien de un incentivo para que el cliente pagara sus deudas a la entidad financiera. En el caso concreto el banco ofreció reducir la deuda para generar una menor pérdida y una mayor rentabilidad, por lo tanto, no podía considerarse, como lo hizo el Tribunal, que se trataba de una renuncia voluntari.Que en consecuencia, la llamada condonación era una pérdida de cartera que no se lograba recaudar.
Pidió que se atendiera la situación contable en la que estaban los entes del sector financiero, pues cuando una deuda estaba en riesgo de pérdida, se constituía una provisión para su protección. Que era de suponer que cuando se castigaba la cartera, debía cargarse el valor a la provisión, sin embargo, la Superintendencia ordenó revertir la provisión constituida contra un ingreso por recuperación de provisiones y pidió registrar la baja de la cartera contra el resultado, es decir, como un gasto. En consecuencia, si el castigo originado en la condonación por orden de la entidad se llevó al gasto y por otro lado se recuperó la provisión constituida por su riesgo, debía ser claro que el ingreso no debería ser gravado, porque sólo así se neutralizaría la situación, de lo contrario, sería desventajoso, no aceptar la deuda como gasto pero sí gravar el ingreso por recuperación.
Que desde el punto de vista contable, según la certificación de revisor fiscal, el Banco a 31 de diciembre de 2001 reintegró provisiones por 8.355.272.142,16, es decir, que la entidad en la proporción debida, al afectar las referidas cuentas, registró un ingreso gravable por la recuperación de la provisión.
3. Indebido rechazo de deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en dación en pago. Consideró que el fallo del Tribunal era equivocado cuando señalaba que la Circular 033 de 2001 era una aplicación meramente contable y no fiscal y, además, hacía una errada interpretación del parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario que señalaba el valor correspondiente al porcentaje deducible de la provisión de bienes recibidos en dación en pago. Indicó que como la norma únicamente condicionaba la deducibilidad de la provisión al 40% del valor realizado en el respectivo año gravable y no por la causa y origen de la misma, no cabía el rechazo de la DIAN.
La demandada, solicitó que se confirmara la decisión del Tribunal por las siguientes razones:
En cuanto a la deducción por saneamiento y fortalecimiento patrimonial, reiteró, en esencia, los planteamientos de la contestación de la demanda y señaló que los castigos que permitía la Circular 033 de 2001 eran en cabeza de los accionistas, por lo tanto, si el establecimiento de crédito lo llevaba como deducción, se perdía la finalidad perseguida por el Gobierno Nacional, que era el fortalecimiento del patrimonio de la entidad a través de la capitalización, sin que afectara el estado de resultados del ejercicio fiscal, sino los aportes de capital de los mismos.
En relación con la deducción de gastos de condonación de intereses y cartera de crédito y sobre el mayor valor de la provisión de bienes recibidos en dación en pago insistió en su improcedencia de acuerdo con los argumentos planteados en la contestación de la demanda.
La demandante reiteró los argumentos de la demanda y de la apelación y mencionó la sentencia del Consejo de Estado que precisó que el manejo contable instruido por la Superintendencia Bancaria no podía modificar en si la naturaleza de provisión de cartera que realizaba un banc.
El Ministerio Público consideró que se debía revocar la sentencia y, en su lugar, acceder parcialmente a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:
- Dijo que se debía reconocer la deducción por provisión de cartera por virtud del saneamiento previsto en la circular 033 de 2001 de la Superintendencia Bancaria (Hoy Financiera), que autorizó a las entidades vigiladas que realizaran provisiones de la cartera no provisionada calificada en las categorías D y E, intereses y demás conceptos asociados, y la de categoría C, excepto aquellas con garantía hipotecaria o representada en contratos irrevocables de fiducia inmobiliaria. Además, determinó que esos activos provisionados se debía castigar y registrar de acuerdo con las instrucciones consignadas para el efecto por los Planes Únicos de Cuentas, bajo la asignación de un código contable a partir del séptimo dígito que se debía denominar “Activos saneados”; que una vez castigados se debían enjugar contra las reservas o el capital suscrito y pagado, en su orden. Que ordenó igualmente, que para iniciar el proceso de saneamiento se debía capitalizar el saldo de la cuenta de revalorización del patrimonio y distribuir en acciones las utilidades de ejercicios anteriores, mientras que la Asamblea debía aprobar y realizar una capitalización en efectivo equivalente, por lo menos, al monto de saneamiento dispuesto.
Señaló que si bien el saneamiento establecido por la Circular 33 se originó en medidas de carácter contable, era evidente que tenía consecuencias fiscales, pues la finalidad era permitir la provisión de cartera no provisionada, aspecto que tenía reconocimiento en materia tributaria, conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario y la modificación introducida por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000.
Sobre el tema de las provisiones citó la sentencia del Consejo de Estado del 28 de mayo de 2009, dictada dentro del proceso 16260.
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Consideró que no debía aceptarse la deducción por condonación de cartera e intereses, pues en materia de deducción de provisiones el artículo 145 del Estatuto Tributario señalaba cuáles eran las procedentes, sin que incluyera la pretendida por el demandante, por lo tanto, esa disposición no podía servir de sustento para la deducción. Que cuando se trataba de cartera incobrable, el artículo 146 ibídem, establecía que eran deducibles las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor que se hubieran descargado durante el año o periodo gravable, siempre que se demostrara la realidad de la deuda, se justificara su descargo y se probara que se había originado en operaciones productoras de renta, conforme con los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975.
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Solicitó que se aceptara la deducción sobre el mayor valor de la provisión de bienes recibidos en dación en pago, con fundamento en que la circular 033 de 2001 autorizó provisionar los saldos individuales no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago y cuya deducción estaba consagrada en el inciso 2 del parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario; es decir, que no se podían negar los efectos fiscales de citada circular, en la medida en que la provisión autorizada correspondía a la que era objeto de deducción en el 40%, como lo solicitó el demandante.
Conforme con el recurso de apelación de la parte demandante, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del Banco Colmena S.A. por el año gravable 2001. Concretamente analizará la procedencia de las deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por 8.355.272.142,16 y sobre el mayor valor de la provisión de bienes recibidos en dación en pago por $1.736.114.915,95.
Deducción por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por $100.927.644.896,05.
Según los antecedentes del proceso se observa que la partida correspondió a las provisiones realizadas por la actora conforme lo indicó la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), mediante Circular Externa 033 de 2001, que impartió las directrices para un tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial.
La DIAN rechazó esta partida porque las operaciones que señalaba esa Circular eran de carácter extraordinario, que no tenían efectos tributarios frente a las deducciones. Que las provisiones señaladas en la Circular 033 no correspondían al reglamento general de estás, sino que se trataban de meras reglamentaciones contables, para atender situaciones particulares de algunos de sus vigilados y no estaban amparadas por el artículo 145 del Estatuto Tributario. Que el movimiento contable derivado de tales disposiciones no implicaba repercusiones sobre hechos tributarios.
Para la DIAN, el artículo 145 del Estatuto Tributario, con la modificación introducida por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, no se podía hacer extensivo a todas las provisiones que por cualquier circunstancia o evento coyuntural ordenara la Superintendencia Bancaria, pues esa disposición mencionaba taxativamente que las provisiones deducibles eran las que fijara el reglamento como provisiones individuales de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el año gravable. Además, por cuanto las normas relacionadas con el fortalecimiento patrimonial de los establecimientos de crédito, claramente hacían referencia a que se podía provisionar lo que no estaba provisionado. Que no se podían dar beneficios que no estuvieran en le Ley y que las provisiones que estaban autorizadas a los Bancos con efectos tributarios eran las señaladas en la Circular 100 de 1995 de la Superintendencia Bancaria en concordancia con el artículo 145 del Estatuto Tributario.
El Tribunal negó el cargo porque la circular 033 de 2001 tenía aplicación meramente contable y no fiscal. Que el Banco contabilizó sus movimientos en las cuentas del activo directamente contra el patrimonio en la cuenta 36 sin afectar gastos, es decir, que en ese ejercicio no se reflejó en el estado de resultados para ser tratado como una deducción en materia fiscal. Además, porque los castigos permitidos por la circular 033 de 2001 estaban en cabeza de los accionistas, por lo tanto, si el establecimiento de crédito los llevaba como deducción se perdía la finalidad perseguida por el Gobierno Nacional de fortalecer el patrimonio a través de la capitalización de sus accionistas, sin que fuera afectado el estado de resultados del ejercicio fiscal.
Para la Sala la decisión del Tribunal se debe confirmar por las siguientes razones:
El artículo 145 del Estatuto Tributario establece lo siguiente:
“ARTICULO 145. DEDUCCIÓN DE DEUDAS DE DUDOSO O DIFICIL COBRO. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.
No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa”.
Por medio de la Ley 633 de 2000, el artículo 145 fue adicionado con un parágrafo en los siguientes términos:
“PARAGRAFO. A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.
Así mismo, serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes:
a) El 20% por el año gravable 2000;
b) El 40% por el año gravable 2001,
c) El 60% por el año gravable 2002;
d) El 80% para el año gravable 2003;
e) A partir del año gravable 2004 el 100%”.
Como lo precisó la Sala en sentencia del 1 de octubre de 2009, el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deduccione.
Se indicó que la redacción del parágrafo no permitía considerar que se trataba de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pudiera ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contenía. Es decir, se trataba de una norma que enunciaba los tipos de provisiones que tales entidades podían deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevaban contabilidad por el sistema de causación se debían someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Se consideró que si no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del Estatuto Tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente.
Ahora bien, conforme con el anterior criterio, el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del Estatuto Tributario, resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. El artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera, que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario.
El citado artículo 72 establece los requisitos en los siguientes términos:
“Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:
-
Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.
-
Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.
-
Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.
-
Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate.
-
Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.
-
Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro”.
Para las entidades sometidas a vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) el artículo 3 del Decreto 2670 de 1988 reguló de manera especial las provisiones deducibles del impuesto de renta así:“A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad.� Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria”
Para efectos de la evaluación, calificación y provisionamiento de cartera de crédito, el Capítulo II de la Circular Externa 100 de 1995 Circular Básica Contable Financiera, modificada, entre otras, por las Circulares Externas 044 de 1997, 039 de 1999 y 034 de 2001, contiene el régimen de principios y criterios generales para la evaluación del riesgo crediticio en la cartera de créditos.
Establece que los créditos y contratos de leasing deben clasificarse en una de las siguientes categorías de riesgo crediticio:
Categoría “A” (Crédito o Contrato Normal)
Categoría “B” (Crédito o Contrato Aceptable)
Categoría “C” (Crédito o Contrato Deficiente)
Categoría “D” (Crédito o Contrato de Difícil Cobro)
Categoría “E” (Crédito o Contrato Incobrable)
La categoría “D” Crédito de difícil cobro, con riesgo SIGNIFICATIVO lo define como aquél que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y atendiendo a la clasificación de comercial, de consumo o de vivienda.
Ahora bien, la Circular 033 de 2001, consagró un tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria (Hoy Financiera) que sólo podía ser utilizado por:
Entidades vigiladas que voluntariamentepretendieran realizar provisiones ** o amortizaciones ** en niveles superiores a los exigidos por las normas vigentes o vender activos improductivos.
Establecimientos de crédito cuya cartera de vivienda representara más del 50% de la cartera total al 31 de diciembre de 2000 y que hubieran acordado programas de ajuste y saneamiento con la Superintendencia Bancaria para prevenir el deterioro en su estructura financiera.
Señala textualmente:
“Para acogerse al régimen contable previsto en esta circular, el valor del saneamiento, bien por provisiones o amortizaciones y/o venta de activos improductivos, no podrá ser inferior al 25% del patrimonio técnico de la entidad del mes inmediatamente anterior al del saneamiento:
PROVISIONES O AMORTIZACIONES
Las entidades podrán provisionar o amortizar cualquiera de los rubros que se señalan a continuación:
1.1Activos que pueden provisionarse o amortizarse:
Los saldos no provisionados de la cartera calificada en categorías “D” y “E”, así como los intereses y demás conceptos asociados.
Los saldos no provisionados de la cartera calificada en la categoría “C”, excepto aquella que cuente con garantía hipotecaria o cuya garantía esté representada en contratos irrevocables de fiducia mercantil inmobiliaria.
Los saldos no provisionados de las cuentas por cobrar calificadas en categorías “C” y “D”.
El costo neto ajustado en libros de los bienes entregados en leasing que hubieren sido restituidos.
Los saldos individuales no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago.
Los títulos representativos de inversión calificados en categorías “C” y “D”.
El saldo de la cuenta “crédito mercantil”
El saldo de la cuenta “gastos anticipados-otros”
El saldo de la cuenta cargos diferidos.
Los demás activos que, a juicio de la entidad, deban ser provisionados o amortizados, previa autorización de esta superintendencia.
Exclusivamente para aquellas entidades de que trata el numeral 2) de la introducción de esta circular, en relación con la cartera de créditos:
Provisiones resultantes de cambios en la metodología de valoración de las garantías hipotecarias que para el efecto imparta la Superintendencia Bancaria.
Provisiones producto del reconocimiento anticipado de pérdidas provenientes de deterioros de la cartera de vivienda.
Provisiones provenientes de la recalificación de la cartera de vivienda que haya sido reestructurada.
La cartera de créditos o las cuentas por cobrar en cabeza de accionistas de la entidad, o los activos que cuenten con garantías de la Nación, no tendrán el tratamiento contable de que trata el presente instructivo.
[…]”
En cuanto a la dinámica contable señaló que las provisiones, pérdidas y amortizaciones se registraban con cargo a la subcuenta que se identificaba como “Saneamiento Voluntario” en el código PUC 36.
Como condiciones para acceder al régimen contable excepcional, la Circular mencionada exigió, entre otras condiciones, que los accionistas de la entidad, constituidos en asamblea y con un quórum decisorio no menor del 80% de las acciones suscritas, debían aprobar los activos y pasivos que fueran a ser provisionados, amortizados y castigados; y debían aprobar que el valor de las provisiones y amortizaciones fuera registrado en la cuenta mencionada y que el valor de la misma fuera enjugado contra las reservas o el capital suscrito y pagado en su orden.
De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que las provisiones efectuadas de manera voluntaria por las entidades vigiladas en virtud del tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria por medio de la Circular Externa 033 de 2001, no tienen los efectos tributarios pretendidos por el demandante, pues su regulación fue excepcional, temporal y para quienes quisieran adoptar el tratamiento. Es decir, no haría parte de la regulación general contable a que se refiere el artículo 145 del Estatuto Tributario.
Si bien, en la sentencia del 28 de mayo de 2009, dictada dentro del proceso 1626, la Sala aceptó la deducibilidad de las provisiones de cartera efectuadas en cumplimiento de la Resolución 006 de 1999 de Fogafín y de la Circular Externa 036 de 1999 de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), no puede considerarse de manera generalizada que toda directriz o instrucción de la entidad de control, así sea para saneamiento y fortalecimiento patrimonial o para asegurar la confianza pública en el sistema, signifique que el comportamiento de la cartera y las provisiones que se hagan sobre la misma, tengan efectos tributarios.
En el caso señalado se aceptó la provisión, porque se trató de una medida necesaria y obligatoria para aquellas entidades que accedieron a una línea de crédito de Fogafín autorizada por medio del Decreto 836 de 1999 dictado en virtud del Estado de Emergencia Económica y Social declarado por el Gobierno Nacional, como consecuencia del deterioro y crisis generalizada del sector financiero.
Como se consideró en esa oportunidad, la provisión que ordenó efectuar Fogafín mediante la Resolución 06 de 1999 y su tratamiento contable conforme a la instrucción de la Superintendencia Bancaria, a juicio de la Sala, tenía la misma naturaleza y correspondía a la provisión referida en el artículo 145 del Estatuto Tributario. Además, cumplía con todos los requisitos de esta disposición para su deducción, pues hacía parte de la regulación especial de este tipo de deducción para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera.
En efecto, la Circular 036 de 1999 dispuso que regiría a partir de la fecha de su publicación en el diario oficial y modificaba los planes de cuentas de las entidades vigiladas.
Mientras que la Circular 033 de 2001, cuya aplicación para efectos tributarios pretende el demandante, no tiene la virtualidad de modificar tales planes de cuentas ni puede considerarse que haga parte del reglamento que de manera permanente rige el tema de las provisiones conforme con la Circular Externa 100 de 1995 y sus modificatorias.
Precisamente, el hecho de que la realización de esas provisiones se haga sobre los saldos no provisionados de las carteras allí señaladas, confirma que se trata de una medida contable que tiene efectos para fortalecimiento patrimonial, pero no para efectos tributarios, pues en esta materia, conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario, las provisiones de cartera tienen unos niveles determinados por las normas que regulan el tema de manera corriente (Circular Externa 100 de 1995). De ahí que la Circular en cuestión autorice utilizar el tratamiento contable excepcional para esas entidades vigiladas que voluntariamente quieran realizar provisiones en niveles superiores a los exigidos en las normas vigentes.
En consecuencia, las razones que expuso la Sala en la oportunidad mencionada no son aplicables a este caso para aceptar como deducción las provisiones autorizadas por la Circular 033 de 2001. De manera que las provisiones, solicitadas por la actora, realizadas por autorización de la mencionada directriz no pueden considerarse deducibles conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario y su Decreto reglamentario, razón por la cual se confirmará la decisión Administrativa que las rechazó.
Deducción por gastos de condonación de intereses y cartera por $8.355.272.142,16. Según la liquidación de revisión, la partida no era procedente porque no cumplía con los requisitos exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues no existía correspondencia entre el egreso realizado y el ingreso, pues para generar el ingreso no se requería de la condonación, máxime cuando el legislador previó únicamente para la cartera de las sociedades vigiladas por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera), las deducciones por provisión y por castigo, que se deben presentar en el Balance contable y en la declaración, conforme con los artículos 270 del Estatuto Tributario y 19 del Decreto 187 de 1975. Señaló que el gasto por condonación no era equiparable al de provisión, pues fiscalmente provisionar era la estimación del riesgo de recuperación de la cartera, mientras que la condonación automáticamente indicaba que la cuenta dejaba de existir por una decisión libre del Banco. Concluyó que tampoco correspondía a las deducciones de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario porque no eran provisiones ni castigos de las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, sino que correspondían a disminución de los saldos de cartera por mera liberalidad.
Para el demandante, el gasto es procedente porque por norma de la Superintendencia Bancaria cuando se daba de baja una cartera no se debitaba la provisión constituida sino que se debía revertir la provisión contra el resultado “como ingreso por recuperación de la provisión” y el valor de la pérdida debía contabilizarse como un gasto en el resultado. Es decir, tenía un efecto neutro porque el ingreso se neutralizaba con el gasto por la pérdida de la cartera.
Señaló que la Administración no revisó el tema integralmente, pues rechazó el gasto sin tener en cuenta que éste estaría neutralizando un ingreso derivado de la reversión de la provisión.
Frente a la decisión del Tribunal aclaró que el Banco no estaba acudiendo a la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor a que se refiere el artículo 146 del Estatuto Tributario. Que en el mercado financiero y comercial, la condonación significaba una reducción, rebaja o descuento en el valor de una obligación vencida y con posibilidad de pérdida. Que, según el criterio comercial, la condonación se hacía necesaria, pues era preferible y más rentable para el Banco, perder una parte de la deuda y no todo el valor. Que el hecho de que, contablemente, se denominara condonación, no significaba que se tratara de una donación a título gratuito, sino que era más bien un incentivo para que el cliente pagara sus deudas a la entidad financiera, es decir, que tenía carácter oneroso.
Para la Sala la deducción solicitada por concepto de condonación de intereses no es procedente por las siguientes razones:
El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que “son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.”
Fiscalmente, las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o conveniente.
La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efect.
Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercia para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.
Ahora bien, para establecer si un gasto es deducible, conforme al criterio expuesto, debe atenderse al criterio comercial con el que se debe analizar el presupuesto de necesidad. Este criterio supone que la carga que asume la demandante para poder realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta.
En el presente caso, la condonación de intereses si bien no es una erogación como tal, no por ello deja de ser, en todo caso, un gasto, conforme a la definición de gastos del artículo 40 del Decreto 2649 de 1993, como “flujos de salida de recursos en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”.
Pero, el hecho de que la condonación de intereses y de cartera implique necesariamente una disminución del activo (cartera) y por tal motivo sea un gasto, no significa que proceda su deducción, pues como lo ha señalado la Sala reiteradamente, el contribuyente debe, en todo caso, demostrar que ese gasto es una expensa necesaria, sin que sea suficiente la simple argumentación sobre la necesidad, conveniencia u onerosidad de la decisión de condonar parcialmente las deudas de los clientes del Banco, so pretexto de una menor pérdida.
En efecto, cuando un determinado gasto no tiene reconocimiento tributario de manera expresa y se invoca como sustento de la deducción el artículo 107 del Estatuto Tributario, corresponde al contribuyente demostrar el cumplimiento de todos y cada uno de los presupuestos de las expensas necesarias.
En este caso, el Banco señala que la condonación constituyó un estimulo o incentivo para que los deudores pagaran sus acreencias, con lo cual se generaba una mayor rentabilidad, sin embargo, es una circunstancia que no está probada en el proceso, máxime que la rentabilidad en la actividad financiera se debe, entre otras cosas, a las tasas de interés de los créditos ofrecidos a los clientes, de manera que, con mayor razón se debía demostrar que la condonación de los intereses realmente dio lugar a una mayor rentabilidad, esto con el fin de poder establecer la relación de causalidad con la actividad productora de la renta.
De otra parte, tampoco se prueba en el proceso que la condonación no hubiera sido por mera liberalidad del Banco, circunstancia de especial demostración, pues legalmente el acreedor perdona la deuda porque tiene la habilidad de hacerlo, por su propia voluntad, de manera gratuita, esto es, sin recibir nada a cambio, como un acto de benevolencia (artículos 1711 y 1712 Código Civil), que precisamente se decide hacer porque, como el mismo demandante lo aduce, el deudor desatendió su obligación y le manifestó la imposibilidad de pagar la deuda. Sin embargo, esa sola razón no implica la necesidad del gasto.
Ahora bien, el hecho de que la Superintendencia hubiera ordenado revertir la provisión constituida contra un ingreso por recuperación de provisiones y pidiera registrar la baja de la cartera contra el resultado, es decir, como un gasto, no implica la procedencia de la deducción.
Para la Sala, el efecto contable de la condonación o las instrucciones de la entidad de vigilancia y control sobre los registros de tales operaciones no implican la procedencia del gasto como deducción, así como tampoco que resulte desventajoso no aceptar la condonación como un gasto y sí gravar el ingreso por recuperación, pues las deducciones en materia tributaria no dependen de la conveniencia o no de la operación o de los efectos por los registros contables indicados.
Como se advirtió, los requisitos de las expensas necesarias deben demostrarse en cada caso y si bien el Banco ante la DIAN invocó permanentemente la procedencia de la deducción, amparado en el artículo 107 del Estatuto Tributario, no invocó ninguna prueba ni señaló de manera concreta cuál fue la cartera que condonó, bajo qué circunstancias y los resultados de la misma operación, con miras a probar que en su caso sí se cumplieron con los requisitos de necesidad, relación de causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, ya que ninguna norma tributaria permite la deducción expresamente por ese concepto. El demandante se limitó a señalar el manejo contable de la condonación y los efectos del registro del ingreso por la recuperación parcial de la provisión de cartera, pero con ello no demuestra el cumplimiento de los presupuestos del artículo 107 mencionado. En consecuencia, la decisión del Tribunal que negó la deducción se mantendrá.
Deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en pago. La DIAN rechazó la suma de $1.736.114.915,95 porque se derivaba del mayor valor que el Banco provisionó de los bienes recibidos en dación en pago en virtud de lo dispuesto en la Circular 033 de 2001, norma que no tenía ninguna afectación sobre el régimen tributario.
Que el 40% de la provisión deducible para el año gravable 2001, acorde con el artículo 145 del Estatuto Tributario sobre la cuenta 517023, era de $7.964.572.148,10 que difería en el monto señalado anteriormente con lo solicitado por el Banco en la declaración. El Tribunal avaló esta decisión porque la Circular 033 de 2001 tenía aplicación meramente contable y no fiscal, de manera que no era procedente adicionar esa cuenta para efectos fiscales.
El Banco ha insistido que la Circular 033 de 2001 sí tiene aplicación tributaria y que el artículo 145 del Estatuto Tributario únicamente condicionaba la deducibilidad de la provisión al 40% del valor realizado en el respectivo año gravable y no por la causa y origen de la misma.
De acuerdo con el criterio expuesto en el primer cargo de esta providencia al cual se remite la Sala, se considera que no tiene razón el Banco al solicitar que se acepte el mayor valor de la provisión efectuada en virtud de las directrices dadas por la Circular 033 de 2001, para efectos de la deducción conforme al artículo 145 del Estatuto Tributario.
En efecto, como se mencionó, la Circular 033 de 2001, no tuvo la virtualidad de modificar los planes de cuentas de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, ni podía considerarse que hiciera parte del reglamento que de manera permanente rige el tema de las provisiones conforme con la Circular Externa 100 de 1995 y sus modificatorias.
Si bien la Circular 033 de 2001 autorizaba realizar provisiones o amortizaciones en niveles superiores a los exigidos por las normas vigentes, como los saldos individuales no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago, esta posibilidad era una simple medida contable con la finalidad de una capitalización tendiente al fortalecimiento patrimonial de aquellas entidades que quisieran optar por ese tratamiento, pero no significaba que afectara la deducción aceptada por el artículo 145 del Estatuto Tributario.
La Sala insiste que las provisiones realizadas voluntariamente por las entidades financieras en virtud del tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria por medio de la Circular Externa 033 de 2001, no hicieron parte de la regulación general contable a que se refiere el artículo 145 del Estatuto Tributario, el cual debe interpretarse como una sola disposición, por lo tanto, tales provisiones no tienen efectos tributarios.
En consecuencia, para efectos de establecer el 40% de la provisión realizada sobre bienes recibidos en dación en pago, el Banco no debió incluir el monto provisionado en virtud de la Circular 033 de 2001, conforme lo determinó la DIAN. Se confirma, por ende, la decisión del Tribunal que no aceptó el cargo de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
�
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
Presidente
Puntos clave
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Como lo precisó la Sala en sentencia del 1 de octubre de 2009, el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones. Se indicó que la redacción del parágrafo no permitía considerar que se trataba de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pudiera ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contenía. Es decir, se trataba de una norma que enunciaba los tipos de provisiones que tales entidades podían deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevaban contabilidad por el sistema de causación se debían someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Se consideró que si no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del Estatuto Tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente. Ahora bien, conforme con el anterior criterio, el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del Estatuto Tributario, resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. El artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera, que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario.
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Para las entidades sometidas a vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) el artículo 3 del Decreto 2670 de 1988 reguló de manera especial las provisiones deducibles del impuesto de renta así: “A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad.� Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria” Para efectos de la evaluación, calificación y provisionamiento de cartera de crédito, el Capítulo II de la Circular Externa 100 de 1995 Circular Básica Contable Financiera, modificada, entre otras, por las Circulares Externas 044 de 1997, 039 de 1999 y 034 de 2001, contiene el régimen de principios y criterios generales para la evaluación del riesgo crediticio en la cartera de créditos. Establece que los créditos y contratos de leasing deben clasificarse en una de las siguientes categorías de riesgo crediticio: Categoría “A” (Crédito o Contrato Normal), Categoría “B” (Crédito o Contrato Aceptable), Categoría “C” (Crédito o Contrato Deficiente), Categoría “D” (Crédito o Contrato de Difícil Cobro), Categoría “E” (Crédito o Contrato Incobrable). La categoría “D” Crédito de difícil cobro, con riesgo SIGNIFICATIVO lo define como aquél que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y atendiendo a la clasificación de comercial, de consumo o de vivienda. Ahora bien, la Circular 033 de 2001, consagró un tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria (Hoy Financiera) que sólo podía ser utilizado por: Entidades vigiladas que voluntariamente pretendieran realizar provisiones o amortizaciones en niveles superiores a los exigidos por las normas vigentes o vender activos improductivos. Establecimientos de crédito cuya cartera de vivienda representara más del 50% de la cartera total al 31 de diciembre de 2000 y que hubieran acordado programas de ajuste y saneamiento con la Superintendencia Bancaria para prevenir el deterioro en su estructura financiera. En cuanto a la dinámica contable señaló que las provisiones, pérdidas y amortizaciones se registraban con cargo a la subcuenta que se identificaba como “Saneamiento Voluntario” en el código PUC 36.
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El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que “son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.” Fiscalmente, las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes. La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con
Decisión (Fallo)
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- Indebido rechazo de deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por valor de $100.927.644.896,05.Señaló que el Decreto 2670 de 1988 reglamentó el tema de provisiones respecto de entes vigilados por la Superintendencia Bancaria y dispuso que el porcentaje de deducción por provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro sería del 100% del valor de cada una, según las normas contables expedidas por la entidad. Que esas normas contables estaban reglamentadas por la Circular 100 de 1995 y sus modificatorias, en la que se calificó el riesgo de acuerdo con la categoría del crédito o contrato, y que justificó por consiguiente la constitución de provisiones sobre todas aquellas partidas de cartera que resultaran calificadas en alguna de las categorías adoptadas por la Superintendencia Bancaria (A, B, C, D o E).
Normas y artículos relacionados
- Artículo 145 del Estatuto Tributario
- Artículo 107 del Estatuto Tributario
- Artículo 146 del Estatuto Tributario
- Artículo 270 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
Como lo precisó la Sala en sentencia del 1 de octubre de 2009, el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones. Se indicó que la redacción del parágrafo no permitía considerar que se trataba de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pudiera ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contenía. Es decir, se trataba de una norma que enunciaba los tipos de provisiones que tales entidades podían deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevaban contabilidad por el sistema de causación se debían someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Se consideró que si no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del Estatuto Tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente. Ahora bien, conforme con el anterior criterio, el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del Estatuto Tributario, resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. El artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera, que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario.
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-27-000-2004-01944-01(17345).md - Fuente oficial: Consulta institucional