Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 16305 de 2008
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ
Expediente / Radicado: 16305 /25000-23-27-000-2003-00745-01
Fecha: 2008-07-03
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: GLAXO SMITHKLINE COLOMBIA S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: 639.846.000, la adición del renglón 64 LL (impuesto recuperado) en la suma de 4.872.000…
Texto completo de la providencia
Bogotá, D.C., tres (3) de julio de dos mil ocho (2008)
Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00745-01(16305)Actor: GLAXO SMITHKLINE COLOMBIA S.A.Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESFALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la demandante, contra la sentencia del 31 de agosto de 2006, mediante la cual el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, denegó las súplicas de la demanda interpuesta en contra de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, modificó la declaración de renta y complementarios presentada por la actora, correspondiente al año gravable 2000.
La sociedad GLAXO WELLCOME DE COLOMBIA S.A. hoy (GlaxoSmithkline Colombia S.A.) por fusión realizada el día 21 de diciembre de 2001 con la sociedad Glaxo Wellcome de Colombia S.A., dentro del término legal, presentó la declaración de renta y complementarios, correspondiente al año gravable 2000, el día 5 de abril de 2001. Dicha declaración fue corregida el 9 de agosto de 2001, liquidando un saldo a favor de $1.376.279.000.
El 20 de abril de 2001, la sociedad radicó solicitud de devolución y compensación del saldo a favor, el cual fue reconocido y compensado el 26 de junio de 2001.
La División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, en desarrollo del programa Post – Devoluciones, profirió el Requerimiento Especial No. 900031 del 31 de noviembre de 2001, para modificar la declaración presentada, señalando como improcedente el costo de ventas por destrucción de inventarios por valor de 5.510.000.
Previa respuesta al Requerimiento Especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000020 del 13 de febrero de 2003, confirmando las modificaciones propuestas en el requerimiento especial.
Adicionalmente impuso sanción por inexactitud al considerar que está demostrada la improcedencia de la adición al impuesto recuperado, configurándose una de las causales contempladas en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Con base en el artículo 720 [ par] del Estatuto Tributario, la sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente ante la Jurisdicción.
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho el apoderado judicial de la sociedad actora solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000020 del 13 de febrero de 2003, proferida por la División de Liquidación de }{}{}{}}{}{}{}la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá. A título de restablecimiento del derecho solicitó se declare en firme la declaración de corrección presentada el 9 de agosto de 2001.
Considera como violadas las siguientes disposiciones:
Artículos 13, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política; 64, 148, 258-1 y 683 del Estatuto Tributario; 18 y 154 de la Ley 488 de 1998 y el artículo 64 del Código Civil.
El concepto de violación se resume de la siguiente forma:
La liquidación oficial de revisión objeto de impugnación se origina inicialmente en el Requerimiento Especial No. 900031 de noviembre 31 de 2001, proferido por la Administración de Impuestos con el único propósito de desconocer el costo de ventas por las destrucciones de inventarios, sin que en este acto se hubiera determinado un mayor impuesto de renta o la causación de una sanción de inexactitud; por lo que la liquidación oficial de revisión es completamente improcedente.
En desarrollo del proceso de determinación del impuesto, y una vez proferido el requerimiento especial, las autoridades de impuestos expidieron la Ampliación al Requerimiento Especial No. 310642002000003 de mayo 23 de 2002, actuación que era improcedente, dado que el requerimiento especial, que dio origen al proceso de determinación de la obligación tributaria era improcedente, toda vez que en el mismo no se había modificado el impuesto ni menos aún, se había impuesto sanción por inexactitud, luego la Ampliación al Requerimiento Especial también era improcedente, como quiera que el proceso para la determinación de los impuestos de la sociedad había nacido viciado.
En este orden de ideas, con la mencionada liquidación oficial de revisión, los funcionarios de impuestos emitieron un acto administrativo sin acatamiento a lo dispuesto en el artículo 712 del Estatuto Tributario, porque la actuación que le dio origen, esto es, el requerimiento especial, no adicionaba un mayor impuesto a la liquidación privada, por lo que siendo improcedente la expedición de un requerimiento especial, también lo es la liquidación oficial de revisión conforme al artículo 711 del Estatuto Tributario.
Estimó que la demandante tiene derecho a la deducción de las destrucciones de inventarios de productos farmacéuticos por haber operado su vencimiento o haber sido recibido en devolución de sus clientes en condiciones que no garantizaban ser aptos para el consumo humano por las siguientes razones:
Glaxosmithkline se encuentra obligado a efectuar la destrucción de los productos farmacéuticos en cumplimiento del régimen aplicable en materia de control de calidad y vigilancia sanitaria de los medicamentos, esto es, en cumplimiento de actos de autoridad ejercidos por funcionarios públicos, Decreto 677 de 1995, la Codificación Sanitaria Nacional (Decreto 1950 de 1967); y el Código Penal (de los delitos contra la salud pública).
El legislador y el Gobierno Nacional a través del Ministerio de Salud, han regulado de manera expresa las condiciones técnico – sanitarias que le son exigibles a los fabricantes y comercializadores de productos, dentro de las cuales se encuentra comprendida la destrucción de medicamentos vencidos o devueltos. Esto obliga a que la demandante bajo ninguna circunstancia pueda utilizar productos expirados que pongan en riesgo la salud de los pacientes / usuarios de los productos farmacéuticos.
La Administración de Impuestos no puede por una parte aceptar que para el laboratorio es de obligatorio cumplimiento la normatividad en salud, y a renglón seguido, concluir que es por voluntad y normatividad de la demandante proceder a la destrucción de los medicamentos, porque mal podría pretender la DIAN que Glaxosmithkline incumpliera las disposiciones legales y, pusiera en riesgo la salud social, con el argumento de que: “en materia fiscal, las disposiciones tributarias prevalecen sobre cualquier regulación expedida por dicho organismo (INVIMA)”.
Señaló: “…en el entendido que la configuración de fuerza mayor, cuando se presentan actos de autoridad, proviene de la misma ley, sólo tendría que demostrarse la existencia de los respectivos actos de autoridad en un caso concreto para que procediera su reconocimiento, sin que se requiera hacer juicios respecto de la imprevisibilidad e irresistibilidad, por expresa disposición del artículo 1º de la Ley 95 de 1890”.
Precisó que la pérdida de medicamentos constituye un imprevisto al cual no es posible resistir, por las siguientes razones:
No es una circunstancia imputable a Glaxosmithkline el que el producto farmacéutico sea devuelto o su fecha de vencimiento expire sin que hubiere sido enajenado, porque tales fenómenos no son producidos por ella, ni dependen de su voluntad. Por actos de autoridad los medicamentos devueltos son considerados productos alterados, ante la imposibilidad de garantizar las condiciones a las que debieron estar sometidos y en consecuencia se impone su destrucción y con ella la respectiva pérdida.
El conocimiento de la fecha de vencimiento o del hecho que puedan ser devueltos los productos farmacéuticos, de ninguna manera puede determinar la inexistencia de la fuerza mayor, como lo pretende la DIAN, cuando afirma que la sociedad debió precaverse de tales acontecimientos y detectar anticipadamente el stock y clase de medicamentos que serían devueltos o su fecha de vencimiento expirará, pues aún conociéndose ese hecho, lo que conlleva a la correspondiente constitución de la provisión, es imposible conocer precisamente el monto y clase de medicamento sobre los cuales recaerá su expiración, así como los que serán devueltos.
Estimó que el desconocimiento del costo de ventas por la pérdida de los inventarios, desconoce el artículo 148 del Estatuto Tributario, toda vez que conforme a dicha norma, sólo quienes determinen el costo de ventas por el sistema de juego de inventarios, están legalmente imposibilitados para hacer uso de ésta deducción cuando hayan reflejado la respectiva pérdida en el juego de inventarios, no pudiendo predicarse lo mismo de quienes lo determinen por el sistema de inventarios permanentes, pues tal distinción no fue realizada por el legislador y en consecuencia no le es dable hacerla al intérprete.
Señaló que la Administración viola los principios de equidad e igualdad al negar la deducción por pérdida de inventarios, pues no resulta equitativo que el Estado únicamente participe de las utilidades generadas por la comercialización de los productos farmacéuticos, por tratarse de un ingreso gravado en cabeza de la sociedad, y que por el contrario, desconozca gastos del contribuyente, en los que forzosamente debe incurrir en el ejercicio de su actividad económica, máxime cuando median actos de autoridad, constitutivos de fuerza mayor.
Precisó que si el legislador no consagró limitación alguna respecto a la procedencia de la disminución del inventario por faltantes de mercancía (artículo 64 del Estatuto Tributario) dependiendo del sistema utilizado para la determinación de la mercancía enajenada, mal podrían las autoridades de impuestos restringir su alcance y, de esta forma, dejar al contribuyente en una situación de desigualdad prohibida en nuestra Constitución Política.
Señaló: “…en el caso objeto de litis, las situaciones jurídicas derivadas del artículo 258-1 del E.T., no se constituyeron en un único momento, luego la Ley 488 de 1998, que era la nueva ley, se aplicaba a las consecuencias aún no realizadas del hacho ocurrido bajo el imperio de la ley precedente (artículo 258-1 del E.T.) por lo que los efectos realizados hasta la iniciación de vigencia de la Ley 488 de 1998 se regían por la ley antigua, pero una vez entró a regir la Ley 488 de 1998, entró a regular los efectos posteriores.
“De manera que no es posible concluir, como lo hace la DIAN en el Concepto 124508 de diciembre 27 de 2000, que sustenta la glosa propuesta, que cuando el parágrafo 2º del artículo 18 de la Ley 488 de 1998, que adicionó el artículo 115-1 del Estatuto Tributario, permitió seguir aplicando el tratamiento de descuento tributario, ‘este quedó sujeto a las condiciones contenidas en las normas que lo regulaban’, porque como ya lo hemos anotado, el artículo 258-1 del E.T. fue derogado en su totalidad por el legislador de 198, permitiendo que sólo de manera temporal y por el tránsito de legislación, los contribuyentes pudieran solicitar los saldos pendientes de los descuentos tributarios”.
Respecto a la sanción por inexactitud impuesta, precisó que la demandante no incurrió en ninguna de las conductas previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues está demostrado que la Administración sustentó la adición del impuesto neto de renta, por concepto de impuesto recuperado con base en una norma que fue expresamente derogada y que por lo tanto no está llamada a producir ningún efecto ultractivo en la declaración de renta del año gravable 2000.
La entidad demandada por conducto de su apoderado judicial se opuso a las pretensiones de la parte demandante señalando respecto a la solicitud de nulidad de la liquidación oficial por no contener la base de cuantificación del tributo que tanto del cuerpo mismo de la liquidación oficial como del memorando explicativo, puede observarse los renglones que fueron modificados y las explicaciones para ello.
Respecto a los sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados precisó que conforme a los artículos 62 a 64 del Estatuto Tributario, fiscalmente en caso de destrucción o pérdida de mercancía puede llevarse tal perdida como costo, siempre que el contribuyente determine el costo de los activos movibles enajenados por el sistema de juego de inventarios y se dedique a la comercialización de tales mercancías.
Esto en razón a que cuando los costos se establecen por el sistema de juego de inventarios en ellos se encuentra incluido el valor de las mercancías perdidas y la utilidad en las ventas queda disminuida con este valor, por lo que no puede reconocerse nuevamente como deducción. Por eso el artículo 148 del Estatuto Tributario, advierte en su inciso final que, ‘no son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se ha reflejado en el juego de inventarios’.
No es posible fiscalmente dar el mismo tratamiento cuando se utilice el sistema de inventarios permanentes porque en materia tributaria las deducciones cuando no tienen relación de causalidad con la renta, necesidad y proporcionalidad, deben estar reconocidas expresamente por la ley y son de aplicación restrictiva.
No siendo la pérdida una erogación que sea necesaria para producir renta, se tiene que mientras no exista norma legal que la establezca como deducción, no puede aceptarse, pues sabido es que sin ley que la ordene no puede decretarse y por ende tampoco puede crearse por analogía o extensión.
Del concepto mismo de inventario permanente se desprende que éste no conlleva la afectación del costo de ventas con las pérdidas, roturas o destrucción de las mercancías o activos movibles, dado que ellas deben registrarse disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, constituyendo una provisión.
Adicionalmente, tratándose de una provisión, fiscalmente ésta no puede llevarse como costo o deducción para efectos de depurar los ingresos brutos si se incluye como costo o para establecer la renta líquida si se toma como deducción, ya que las únicas provisiones que se aceptan en materia tributaria son las de dudoso o difícil cobro y la de futuras pensiones de jubilación.
Las pérdidas de inventarios por destrucción de medicamentos originadas por la obligación de cumplir los mandatos legales derivados de las normas de control sanitario no pueden considerarse como eximentes de responsabilidad por cuanto tanto el vencimiento de medicamentos como su indebida conservación o almacenamiento son hechos previsibles por la demandante, porque razonablemente podía medir su propia habilidad para evitarlos y superar sus consecuencias, lo que conlleva a que no pueda predicarse de tales circunstancias la fuerza mayor, por ausencia de la totalidad de los requisitos esenciales que la ley exige, como es la imprevisibilidad.
El Tribunal de instancia denegó las pretensiones de la demanda previas las siguientes consideraciones:
Precisó que en el caso en estudio la pérdida de inventarios registrada por la sociedad contribuyente no fue solicitada como una deducción, como lo hace ver la Administración, sino como una disminución en el costo de venta de mercancía, razón por la cual tiene un carácter diferente frente a las llamadas deducciones generales y en tal sentido sus consecuencias jurídicas emanan directamente del artículo 64 del Estatuto Tributario.
Conforme al artículo 64 ib, se autoriza la disminución del “inventario final” que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de mercancías. Disposición que está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al señalar: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.
Señaló: “…concluye la Sala que en el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas por destrucción de bienes, se debe registrar contablemente como “provisión”, la cual no es deducible por no estar autorizada en las normas fiscales, dado que la disminución de inventarios por destrucción de activos, a que se refiere el artículo 64, sólo es aplicable a los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, interpretación que se adecua a las disposiciones contenidas en las normas objeto de análisis, razón por la cual se negará el cargo”.
Estimó que aún cuando el artículo 258-1 del Estatuto Tributario fue derogado expresamente por la Ley 488 de 1998, conforme al cual la sociedad accionante solicitó el IVA descontable en sus declaraciones del impuesto sobre la renta correspondiente a los periodos gravables de 1993 a 1997, respecto de los activos fijos adquiridos durante esos años, es por lo que es dable concluir que tal situación se regula por la norma vigente en esa época, esto es la Ley 223 de 1995 que rigió para el ejercicio fiscal que culminó el 31 de diciembre de 1998.
Señaló: “ Así las cosas, siendo claro que la sociedad adquirió los activos fijos durante los años 1994 a 1997 y sobre ellos solicitó su descuento de IVA en las declaraciones del impuesto sobre la renta, es indubitable que los mismos se encontraban sometidos a la condición consagrada en la norma referenciada, esto es que si tales bienes se enajenan antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil señalado por el reglamento, desde la fecha de adquisición o nacionalización, de donde resulta que el contribuyente debía adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación, la parte del valor del impuesto sobre las ventas que había descontado, proporcional a los años o fracción de año que restaban del respectivo tiempo de vida útil probable.
“Por lo anterior, mal podía el contribuyente fundar su omisión en la derogatoria de la norma ya que sus bienes fueron adquiridos en vigencia de la misma, razones por las cuales la Sala encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración tendiente a recuperar el valor proporcional del IVA que había sido descontado respecto de los mismos, con lo cual negará el cargo”.
La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, cuyos argumentos se resumen así:
Para el Tribunal, los contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no tiene previsto la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, razón por la cual las pérdidas que se originen por la destrucción de bienes se deberán registrar contablemente como “provisión”, la cual no será deducible por no estar autorizada por las normas fiscales.
El apelante considera que conforme a los antecedentes del artículo 64 del Estatuto Tributario, la intención del legislador ha sido siempre la de permitir las pérdidas de mercancías de fácil destrucción o pérdida. Esta disminución puede ser hasta 5% de la suma del inventario inicial más las compras o en un puntaje mayor si se demuestra la ocurrencia de fuerza mayor. Como contrapartida de esta deducción se debe reflejar un menor valor del inventario final de la compañía.
No pueden interpretarse las normas fiscales en el sentido de permitir la disminución del inventario por destrucción o pérdidas de mercancías únicamente para quienes determinen el costo de la mercancía por el sistema de juego de inventarios, colocando en una situación más gravosa a los contribuyentes que están obligados a determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos.
Respecto a la sanción por inexactitud frente a las propuestas del requerimiento especial precisó que conforme al artículo 647 del E.T., ésta se aplica cuando se presenten datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, cosa que no se presenta en el caso concreto puesto que la no adición del impuesto recuperado del renglón 64 de la declaración de renta se hizo en virtud de la aplicación de la Ley 488 de 1998.
Lo que se presenta es una diferencia de criterios entre la compañía y la Administración de impuestos, ya que Glaxosmithkline no incluyó el impuesto recuperado bajo el presupuesto de la Ley 488 de 1998, argumento que no comparte
la Administración de Impuestos puesto que señala que la norma aplicable era la Ley 223 de 1995; situación que conlleva a que no proceda la sanción por inexactitud tal como lo prevé el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Respecto al argumento del Tribunal, según el cual el artículo 258-1 del E.T. fue derogado expresamente por la Ley 488 de 1998, conforme al cual la sociedad accionante solicitó el IVA descontable en sus declaraciones del impuesto sobre la renta correspondiente a los periodos gravables de 1993 a 1997, respecto a los activos fijos adquiridos durante esos años y que en consecuencia la norma aplicable es la vigente en esa época, esto es, la ley 223 de 1995, precisó:
“Teniendo en cuenta las consideraciones expuestas tanto por la Corte Constitucional y el Consejo de Estado podemos decir que los saldos pendientes por descontar se encuentran bajo el amparo de la Ley 488 de 1999, (sic) puesto que no sería razonable pensar que el legislador, por una parte, hubiese derogado del artículo 258-1, y por la otra, permitiese aplicar dicho descuento tributario sobre el mismo artículo. En otras palabras, si bien es cierto estamos frente a situaciones que se habían configurado con la legislación vigente, artículo 258-1 del E.T., posteriormente derogado, es la Ley 488 de 1998, la llamada a regir tanto los actos y situaciones que se produjeran después de su vigencia, como los hechos en curso o pendientes dentro del vigor de la ley nueva”.
La Procuradora Sexta Delegada ante ésta Corporación solicitó se revoque la sentencia recurrida y, en su lugar, se declare la nulidad parcial del acto demandado en cuanto a la disminución del renglón 30 CV (costo de ventas) en cuantía de 3.045.000 y la imposición de la sanción por inexactitud por $4.872.000.
Respecto al desconocimiento de costos por destrucción o pérdida de mercancías señaló que el Consejo de Estado mediante sentencia del 25 de septiembre de 2006, exp. 15032 C.P. Maria Inés Ortiz Barbosa precisó que es viable el reconocimiento como costo de la suma originada en la destrucción de inventarios, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas.
La destrucción de medicamentos como expensa necesaria, en el presente caso cumple con los requisitos mencionados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, por tratarse de bienes que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y porque su destrucción obedece al cumplimiento de disposiciones de tipo sanitario.
En cuanto al argumento de la Administración según el cual la sociedad debía adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable 2000, la parte del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado por la adquisición de bienes de capital, proporcionalmente a los años que restaban del respectivo tiempo de vida útil probable de los activos enajenados, precisó:
Para el año 2000 el artículo 258-1 del Estatuto Tributario se encontraba derogado y en ningún momento el legislador tuvo la intención de mantener sus efectos en cuanto a las condiciones que para la enajenación de los activos imponía, ni mucho menos la obligatoriedad para el contribuyente de declarar como impuestos recuperados el valor del IVA pagado por la adquisición o nacionalización de los bienes, en proporción al tiempo de vida útil que tenían los activos al momento de su enajenación.
La intención del legislador era la de no desconocer el derecho al descuento que los contribuyentes hubiesen adquirido durante la vigencia del artículo 258-1. No así, la de sostener la obligación de los contribuyentes de abstenerse de enajenar los bienes hasta cumplir su vida útil, pues al incorporar al artículo 115-1 al Estatuto Tributario, no condicionó la deducción al tal situación.
Precisó: “…en principio no se puede aplicar la ley para gobernar acontecimientos que sean posteriores a su vigencia y que el concepto de retroactividad es de carácter excepcional y debe estar previsto expresamente en el ordenamiento jurídico como es el caso del principio de favorabilidad y de los efectos ultractivos de la ley procesal derogada.
“ En el caso que nos ocupa, no estamos frente a las situaciones mencionadas, ni se puede hablar de efectos proyectados con posterioridad a la derogatoria del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, por cuanto lo que pretende la Administración es imponer a la contribuyente una conducta que exigía la Ley 223 de 1995, vigente hasta el 31 de diciembre de 1998, por un hecho realizado por la demandante en el 2000, cuando la norma ya había sido derogada. Por tal razón el cargo realizado por el recurrente está llamado a prosperar”.
En cuanto a la sanción por inexactitud, estimó que ésta se impuso y se calculó sobre el valor de la adición realizada al renglón 64 – Impuesto Recuperado y como quiera que se ha concluido la improcedencia de la misma, igualmente resulta improcedente la sanción impuesta.
El debate planteado en la segunda instancia se contrae básicamente a determinar si conforme al artículo 64 del Estatuto Tributario, procede la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida cuando los contribuyentes están obligados a determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos.
Adicionalmente se debe determinar la norma aplicable al momento de solicitar el IVA descontable en las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes a los periodos gravables de 1993 a 1997, respecto a los activos fijos adquiridos durante dichos años.
Observa la Sala que la sociedad demandante solicitó como costo de ventas en el renglón 30 de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2000 la suma de 1.639.846.317, valor certificado por el revisor fiscal de la sociedad (Folio 741 a 803 c.de a.)
La Sala ha precisado reiteradament que los contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes sí pueden disminuir el inventario por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, con base en el artículo 64 del Estatuto Tributario, pues, una cosa es el costo de las mercancías vendidas, y, otra, el de producción del bien terminado, motivo por el cual no es cierto que cuando los costos se establecen por el sistema de inventarios permanentes la pérdida está incluida en el costo de producción.
Con relación a este tema, la Sección tuvo oportunidad de pronunciarse en un caso similar, en sentencia de fecha siete (7) de febrero de dos mil ocho (2008), expediente Nro. 15960, actor: GLAXOSMITHKLINE COLOMBIA S.A., (antes GLAXO WELLCOME DE COLOMBIA S.A.,), Consejero Ponente Dr. Hector J. Romero Díaz, argumentos a los que se remite por corresponder exactamente al mismo aspecto debatido, y los mismos fundamentos de hecho y derecho:
“El artículo 62 del Estatuto Tributario, dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN.
“Según el parágrafo del artículo 62 del Estatuto, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 ib., están obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “.deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN.
“En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial ( determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, cifra de la cual se resta el inventario físico efectuado el último día del año gravable, lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras-inventario fina.
“En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y, al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.
“El artículo 64 del Estatuto Tributario permite a los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, la disminución del inventario final por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras.” Y, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.
“Así, lo que la citada disposición autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Tal disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa prohíbe la deducibilidad de las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventario.
“Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. Lo anterior, porque tal concepto se maneja a través de una provisión contable (artículo 14 del Decreto 2650 de 1993), que no es deducible fiscalmente, dado que no está autorizada por las normas tributarias.
“Ahora bien, en sentencia de 29 de septiembre de 2005, expediente 13706, la Sala sostuvo que los contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes no pueden llevar como deducción las pérdidas sufridas por la “destrucción de bienes del activo movible”, porque deben registrarse contablemente como “provisión”, la cual no es deducible, y, porque la destrucción de medicamentos vencidos, no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1 de la Ley 95 de 1890, dado que no es un hecho sorpresivo, excepcional o de rara ocurrencia.
“Y, en sentencia de 27 de octubre de 2005, la Sala aceptó que el valor de los inventarios que tenían que retirarse por vencimiento o destrucción y que no podían ser comercializados, ni consumidos ni usados, podía admitirse como expensa necesaria deducible, “siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (art. 64 E. T.)”
“Este criterio fue reiterado y fortalecido en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se analizó la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanente.
En dicha oportunidad, la Sala concluyó que se admite como expensa necesaria el valor de los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente, que deban ser destruidos por disposiciones legales o administrativas, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, “siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del E.T. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio (sic) [deducción].
Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando la destrucción de inventarios se solicita como deducción, debe aceptarse su procedencia, si se demuestra el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, norma común para costos y deducciones.
En el caso en estudio, la actora estaba obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal (artículo 596 del Estatuto Tributario); por tanto, debía determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, como en efecto lo hizo en la declaración de 1999, en la cual determinó como “costo de ventas” $29.075.234.000 (renglón 32).
En el costo de ventas, la actora incluyó $515.419.000 por la destrucción de productos farmacéuticos por devolución o vencimientos, valor certificado por el revisor fiscal (folio 2613 c.a). Esta suma corresponde al total de los castigos de las provisiones por destrucción de inventarios por devolución o vencimiento de medicamentos (folio 65 c.p.).
La sociedad no solicitó en su declaración un mayor valor del costo de ventas, sino los castigos generados por destrucciones efectivamente realizadas, como consta en las distintas actas de destrucción de medicamentos de enero a diciembre de 1999 (folios 773 a 842 c.a) y en el certificado del revisor fiscal (folio 843 c.a).
A su vez, la destrucción de medicamentos por devolución o vencimientos, obedeció al cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos (Decreto 677 de 1995), la Codificación Sanitaria Nacional (Decreto 1950 de 1967) y el Código Penal (delitos contra la salud pública); así, la destrucción de productos es una medida sanitaria de seguridad que tiene por objeto prevenir o impedir la ocurrencia de un hecho o la existencia de una situación que atente o pueda poner en peligro la salud individual o colectiva de la comunidad (artículo 102 Decreto 677).
Por tanto, el valor de los inventarios destruidos, en 1999, en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social (fabricación, importación, exportación, distribución, venta y comercio, entre otros bienes, de productos farmacéuticos que requieran o no prescripción médica). Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de rent. Y, su monto (58.627.931.000).
Además, es inequitativo el desconocimiento de los costos y gastos del contribuyente en los que forzosamente debe incurrir en el ejercicio de su actividad económica, debido al cumplimiento de normas legales, pues, son gastos cuya realidad resulta incuestionable.
Cabe anotar que desde la demanda, la actora ha alegado que las sumas por destrucción de inventarios no debían ser rechazadas, debido a que fueron gastos en los que real y obligatoriamente incurrió, motivo por el cual no asiste razón a la demandada cuando sostiene que sólo con ocasión de la apelación, la demandante planteó la aplicación de las normas generales de costos y deducciones.
En suma, se reconocerá como costo de ventas la suma originada en la destrucción de inventarios, como lo solicitó la actora en su declaración de 1999, motivo suficiente para revocar la sentencia apelada, y, en su lugar, anular la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000155 de 8 de noviembre de 2002 y declarar la firmeza de la liquidación privada de la demandante”.
Por tanto, el valor de los inventarios destruidos, en el año 200
, en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto socia. Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta. Y, su monto (69.926.504.000).
En cuanto al argumento de la Administración según el cual la sociedad debía adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable 2000, la parte del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado por la adquisición de bienes de capital, ($3.045.000) proporcionalmente a los años que restaban del respectivo tiempo de vida útil probable de los activos enajenados, la Sala precisa que el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 20 de la Ley 6ª de 1992 y modificado por el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, fue posteriormente derogado por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998.
El artículo 18 de la Ley 488 de 1998 reguló el tema adicionando el Estatuto Tributario con el artículo 115-1 según el cual:
“ARTICULO 18. Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos.
Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
*“Artículo 115-1. Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a tratar como deducción en el impuesto sobre la renta, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización. En ningún caso, los vehículos automotores ni los camperos darán lugar a la deducción prevista en este artículo.
En el caso de la adquisición de activos fijos gravados con impuesto sobre las ventas por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), se requiere que se haya pactado una opción de adquisición irrevocable en el respectivo contrato, a fin de que el arrendatario tenga derecho a la deducción contemplada en el presente artículo. En este evento, la deducción sólo podrá ser solicitada por el usuario del respectivo bien, independientemente de que el contrato se encuentre sometido al procedimiento del numeral 1º o al procedimiento del numeral 2º de que trata el artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
Para los efectos del presente artículo se consideran bienes de capital aquellos activos de capital que se capitalicen de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados.
PARAGRAFO 1. El impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos depreciables frente a los cuales no sea procedente lo dispuesto en el presente artículo formará parte del costo del activo. ** PARAGRAFO 2.** Los Contribuyentes personas jurídicas que de conformidad con el inciso primero del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso exceda de cinco (5) períodos gravables ”*
Se debe tener en cuenta que el legislador, atendiendo a que el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 señalaba: “Para los activos adquiridos a partir de la vigencia de esta ley, cuando en un ejercicio no sea posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios siguientes”, en el parágrafo 2 del artículo 18 de la Ley 488 de 1998 expresamente consagró el término durante el cual podían conservar el derecho de solicitar el descuento tributario correspondiente al impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, razón por la cual, los saldos pendientes por descontar se encuentran bajo el amparo de la Ley 488 de 1998.
En cuanto a la sanción por inexactitud, toda vez que ésta se calculó sobre el valor de la adición realizada al renglón 64 (Impuesto Recuperado), como consecuencia de la anulación del acto acusado, deviene su improcedencia.
Conforme a lo expuesto, se reconocerá como costo de ventas la suma originada en la destrucción de inventarios, como lo solicitó la actora en su declaración del año gravable 2000, motivo por el cual se revocará la sentencia apelada, anulando la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642003000020 del 13 de febrero de 2003, proferida por la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá y a título de restablecimiento se declara firmeza de la liquidación privada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE ** en firme la declaración de renta presentada por la sociedad demandante por el año gravable 2000. Reconócese** personería para actuar a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la parte demandada, a términos del poder que debidamente conferido obra a folio 370 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉPresidenteHÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Puntos clave
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La Sala ha precisado reiteradamente que los contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes sí pueden disminuir el inventario por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, con base en el artículo 64 del Estatuto Tributario, pues, una cosa es el costo de las mercancías vendidas, y, otra, el de producción del bien terminado, motivo por el cual no es cierto que cuando los costos se establecen por el sistema de inventarios permanentes la pérdida está incluida en el costo de producción. El valor de los inventarios destruidos, en el año 2000, en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social. Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.
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Se debe tener en cuenta que el legislador, atendiendo a que el artículo 104 de la Ley 223 de 1995 señalaba: “Para los activos adquiridos a partir de la vigencia de esta ley, cuando en un ejercicio no sea posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios siguientes”, en el parágrafo 2 del artículo 18 de la Ley 488 de 1998 expresamente consagró el término durante el cual podían conservar el derecho de solicitar el descuento tributario correspondiente al impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, razón por la cual, los saldos pendientes por descontar se encuentran bajo el amparo de la Ley 488 de 1998.
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La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la demandante, contra la sentencia del 31 de agosto de 2006, mediante la cual el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, denegó las súplicas de la demanda interpuesta en contra de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, modificó la declaración de renta y complementarios presentada por la actora, correspondiente al año gravable 2000.
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La sociedad GLAXO WELLCOME DE COLOMBIA S.A. hoy (GlaxoSmithkline Colombia S.A.) por fusión realizada el día 21 de diciembre de 2001 con la sociedad Glaxo Wellcome de Colombia S.A., dentro del término legal, presentó la declaración de renta y complementarios, correspondiente al año gravable 2000, el día 5 de abril de 2001. Dicha declaración fue corregida el 9 de agosto de 2001, liquidando un saldo a favor de $1.376.279.000.
Normas y artículos relacionados
- Artículo 712 del Estatuto Tributario
- Artículo 711 del Estatuto Tributario
- Artículo 148 del Estatuto Tributario
- Artículo 258-1 del Estatuto Tributario
- Artículo 107 del Estatuto Tributario
- Artículo 596 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
- Facultades de Fiscalización e Investigación
- Hecho generador
- Impuesto sobre la Renta
- Impuesto sobre las Ventas
- Liquidación Oficial de Revisión
- Obligación Tributaria Sustancial
- Recurso de Reconsideración
- Requerimiento Especial
- Sanción por Inexactitud
- Sujeto pasivo
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
La Sala ha precisado reiteradamente que los contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes sí pueden disminuir el inventario por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, con base en el artículo 64 del Estatuto Tributario, pues, una cosa es el costo de las mercancías vendidas, y, otra, el de producción del bien terminado, motivo por el cual no es cierto que cuando los costos se establecen por el sistema de inventarios permanentes la pérdida está incluida en el costo de producción. El valor de los inventarios destruidos, en el año 2000, en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social. Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-27-000-2003-00745-01(16305).md - Fuente oficial: Consulta institucional