Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 14045 de 2005
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
Expediente / Radicado: 14045 /25000-23-27-000-2001-02082-01
Fecha: 2005-03-31
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: BAVARIA S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Problema jurídico
¿Se ajusta a derecho la actuación administrativa adelantada contra BAVARIA S.A. por parte de DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES?
Texto completo de la providencia
Bogotá., D.C., Treinta y Uno (31) de marzo de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 25000-23-27-000-2001-02082-01(14045)Actor: BAVARIA S.A.Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESReferencia: IMPUESTO-RENTA-1996FALLO ** Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada y la parte actora contra la sentencia de 28 de marzo de 2003 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra la actuación administrativa que determinó el impuesto de renta correspondiente a la vigencia fiscal de 1996. ** ANTECEDENTES
El 11 de abril de 1997 BAVARIA S.A., presentó declaración de renta correspondiente al año gravable de 1996, la cual se corrigió mediante liquidación oficial de corrección 154 del 5 de marzo de 1998, donde se determinó un saldo a favor de $15.816.369.000.
El 1 de diciembre de 1998 radicó solicitud de devolución del saldo del saldo a favor, la cual fue ordenada mediante Resoluciones 0505 de 22 de mayo de 1998 y 0059 de 18 de enero de 1999.
La Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá -Grandes Contribuyentes inició investigación mediante auto de apertura de 14 de octubre de 1999, con base en la cual profirió el requerimiento especial 900054 de 3 de diciembre de 1999, donde propuso las siguientes modificaciones a la liquidación privada:
- Rechazo de deducciones por $20.776.035.000, intereses y demás gastos financieros, causados a favor de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria respecto de los cuales no se acreditó la certificación prevista en el artículo 117 del Estatuto Tributario y otros por falta de relación de causalidad.
- Desconocimiento del descuento tributario de $4.560.901.000, que corresponde al IVA pagado a la adquisición de envases y canastas, porque no pueden considerarse activos fijos.
- Sancionar por inexactitud, que se determina en $18.932.022.000.
El 27 de marzo de 2000 se notificó la Liquidación de Revisión 900029 en la cual, una vez valorada la respuesta al requerimiento especial, se confirmó el rechazo de deducciones por 4.560.901.007, y se liquidó sanción por inexactitud en $18.532.968.000.
Mediante Resolución 624-900.009 del 20 de abril de 2001 se decidió el recurso de reconsideración propuesto contra la liquidación oficial, donde se aceptaron deducciones por $192.986.624.
LA DEMANDA
La actora solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la modificó, y a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la liquidación privada. Para el efecto expuso:
La administración violó el mandato contenido en el artículo 683 del Estatuto Tributario y las normas constitucionales que rigen el debido proceso, al desconocer el valor probatorio de los documentos que fueron allegados como prueba, y fue así como descalificó la certificación del revisor fiscal, que según el artículo 777 constituye plena prueba, y para el desconocimiento del descuento por IVA, ignoró el contenido de los conceptos emitidos por la misma entidad.
El rechazo de intereses pagados al Banco Central Hipotecario de Neiva, que corresponden a un préstamo de vivienda, por $6.324.521, riñe con lo preceptuado en los artículos 107 y 117 del Estatuto Tributario, porque se encuentran debidamente probados y tienen relación de causalidad con la renta declarada, ya que se trata de vivienda para el uso de quien controla la producción en la cervecería.
Los intereses causados por los créditos obtenidos con las Corporaciones Davivienda y Las Villas, en $1.552.903.461 corresponden a la cuantía contabilizada por el sistema de causación, en cumplimiento de los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario y 48 del Decreto 2649 de 1993, los que se encuentran certificados por el revisor fiscal, prueba que no fue considerada por la administración.
No es aplicable el artículo 781 del Estatuto Tributario para rechazar los intereses pagados a entidades no vigiladas por la Superbancaria por $15.222.812.274, aduciendo que no se probó que fueran necesarios y proporcionados, que no se aportó prueba contable, ni la resolución de la Superbancaria sobre las tasas de interés, porque la administración no practicó inspección contable, simplemente libró un requerimiento ordinario, el cual fue atendido aportando el certificado de revisor fiscal y los certificados respectivos. Posteriormente con la respuesta al requerimiento especial y el recurso se adjuntaron anexos en los que se discriminan las tasas de interés y se acredita con certificado del revisor fiscal que fueron créditos de tesorería para solventar flujos de caja, pruebas a las que no se asignó valor probatorio alguno.
El rechazo de los intereses pagados a Tapon Corona de Colombia S.A., no es procedente por el hecho de que fueran moratorios, toda vez que la DIAN en los conceptos 70322 de 8 de septiembre de 1998 y 88322 de 17 de noviembre del mismo año, estableció que dichos intereses “no constituyen una sanción sino una forma usual de refinanciación en la práctica mercantil”.
En la vía gubernativa se demostró mediante certificaciones del revisor fiscal, que los envases y canastas, se encuentran contabilizados como activos fijos, en cumplimiento de las exigencias legales de clasificarlos como tales. Sin embargo la administración mantuvo el rechazo del descuento tributario del IVA pagado en su adquisición, por $4.560.901.007 y desconoció que tales certificados demuestran con cifras, que la venta esporádica de dichos bienes no hace parte del giro ordinario de la empresa. Tampoco se dio aplicación al artículo 264 de la Ley 223 1995, porque se desconocieron los conceptos 011729 y 086042 de 2000 emitidos por la DIAN a solicitud de la actora, donde se califican tales bienes como activos fijos.
No es aplicable la sanción por inexactitud porque la actora no incurrió y en ninguna de las conductas descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
OPOSICIÓN
La demandada solicitó reconocer la legalidad de los actos acusados, teniendo en cuenta que no se configuran las violaciones denunciadas, ya que la administración valoró el material probatorio aportado por la actora, hasta el punto de haberse aceptado algunas de las deducciones inicialmente rechazadas.
Resaltó el incumplimiento a la exigencia probatoria prevista en el artículo 117 del Estatuto Tributario, para el reconocimiento de intereses pagados a las entidades vigiladas por la Superbancaria.
Se refirió a la naturaleza de los activos representados en los envases y canastas, cuya adquisición dio origen al descuento tributario por IVA rechazado, para concluir que, con base en las definiciones legales, se trata de activos movibles, los que no dan derecho al descuento.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de los actos acusados y practicó una nueva liquidación, donde se reconocen parte de las deducciones glosadas, se acepta el descuento tributario por IVA y se levanta la sanción por inexactitud.
Las consideraciones en que se respalda la decisión del a quose resumen así:
Intereses pagados al Banco Central Hipotecario por $6.324.521.-
Según el artículo 119 del Estatuto Tributario la deducción por concepto de intereses pagados por prestamos para adquisición de vivienda, está condicionada a que se trate de vivienda del mismo contribuyente, sin importar que tales gastos no guarden relación de causalidad con la actividad productora de renta. Por ello no puede aceptarse el argumento según el cual, quien habita el inmueble es el gerente de la cervecería de Neiva para efectos del control de los turnos de quienes laboran en ella y que por tanto tales pagos tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Se confirma el rechazo.
Intereses pagados a las Corporaciones DAVIVIENDA y LAS VILLAS.
De lo previsto en el artículo 2 del Decreto Reglamentario 331 de 1976 se deduce que es deducible el total pagado por todo concepto, cuando el saldo de la deuda a 31 de diciembre sea superior al monto original del préstamo.
Aun cuando para el período revisado era imperativo aportar la certificación expedida por la entidad financiera, en los términos previstos en el artículo 117 del Estatuto Tributario, norma modificada por el artículo 3 de la Ley 488 de 1998, que derogó tal exigencia, esa norma no puede interpretarse en forma aislada, sino concordante con los artículos 104 y 105ib., comprendidos dentro del capítulo de las deducciones, de lo cual surge que para los contribuyentes que llevan contabilidad de causación, tal certificación resultaría insuficiente, porque si la deducción se entiende causada cuando nace la obligación de pagarla (art.105), ella debe hacerse efectiva en el año en que se cause (art. 104), aun cuando no se hayan pagado todavía los intereses.
Las precitadas normas están en concordancia con el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993, que trata de la contabilidad de causación.
Según el artículo 746 del Estatuto Tributario se consideran ciertos los hechos declarados, y es por ello y porque no es aplicable al caso el artículo 117 ib., que para desconocer las deducciones, la administración debió decretar una inspección contable. Además certificación del revisor fiscal, que certifica la causación de los intereses a las citadas corporaciones, es prueba idónea, conforme el artículo 777 ib. Se reconocen los intereses glosados.
Intereses pagados a entidades no vigiladas por la Superintendencia Bancaria por $15.222.812.274.
Las pruebas extrañadas por la administración, como son la certificación del revisor fiscal, que avale dicha cifra y la Resolución de la Superintendencia Bancaria sobre las tasas de interés vigentes durante el período de causación de los intereses, fueron allegadas con la demanda, por lo que es del caso aceptar la deducción declarada por ese concepto, con excepción de lo pagos por intereses de mora a Tapon Corona de Colombia por $680.020, que se niega, por tratarse de gastos que no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Al respecto no se aceptan los conceptos de la DIAN que cita la demanda, porque no puede decirse que el contribuyente haya basado su comportamiento en ellos.
Descuento tributario por IVA.-
De acuerdo con lo certificado por el revisor fiscal, lo cual no fue contradicho mediante otras pruebas por la administración, se demuestra que la empresa en la venta de cerveza no incluye el envases ni las canastas, sino que son activos fijos retornables que se utilizan en el ejercicio de la actividad industrial que ella desarrolla. En consecuencia tales activos están sometidos a un deterioro ocasionado por el uso, y deben ser dados de baja en la medida en que se deterioran o destruyen, por lo que necesariamente deben llevarse al gasto.
Tal comportamiento no puede considerarse violatorio del artículo 104 del a Ley 223 de 1995, porque aun cuando tales bienes no hayan sido depreciados, es procedente la deducción de “cantidades razonables”, de acuerdo con el artículo 128 del Estatuto Tributario, precisamente por el desgaste o deterioro normal en la actividad productora de renta, en razón a que no podrán ser utilizados por razones de protección a la salud de los consumidores, cuestión ésta que define el artículo 129 ib., permitiendo que la obsolescencia pueda ser considerada como si se tratara de bienes que se deprecian.
La venta esporádica de envases y canastas, que esta acreditada por el Revisor fiscal, no les quita su calidad de activos fijos, para convertirlos en movibles, porque según el artículo 60 ib., unos y otros se pueden enajenar. Se acepta el descuento.
Sanción por inexactitud.
Se revoca la sanción por inexactitud, por encontrar que la demandante no incurrió en alguno de los supuestos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Se advierte que las deducciones no aceptadas obedecen a diferencias de criterio sobre el derecho aplicable.
SALVAMENTOS DE VOTO
De la decisión mayoritaria se apartó el Magistrado Fabio Castiblanco Calixto por considerar que la calificación de activos fijos que se atribuye en la sentencia a los envases y canastas de cerveza, contraría reiterada jurisprudencia de la jurisdicción, que sentó el criterio en sentido contrario, esto es, que constituyen activos movibles y de ahí que se hubiere permitido llevar el IVA pagado por su adquisición como descontable en la cuenta de dicha impuesto.
Estimó que los intereses moratorios son deducibles, en la medida que no son sanciones desde el punto de vista jurídico, aunque en el derecho privado se denominen así.
Advirtió que la deducción por intereses regulada por el artículo 117 del Estatuto Tributario, procede hasta lo certificado por la entidad vigilada por la Superbancaria, a pesar de que se lleve contabilidad de causación.
La Magistrada Beatriz Martínez Quintero expresó su disentimiento respecto a la aplicación de los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario, en consideración a que el artículo 117 ib. excluye la simple causación y exige la certificación de la respectiva corporación para acreditar los valores a deducir.
APELACIÓN
La demandada manifestó su inconformidad con la sentencia de primera instancia, bajo los siguientes argumentos:
Es procedente el rechazo de los intereses pagados a DAVIVIENDA y LAS VILLAS por cuanto la actora no aportó la única prueba idónea permitida por el artículo 117 del Estatuto Tributario para el año gravable 1996, la que no puede ser suplida por otro medio de prueba conforme lo previsto en los artículos 742 y 743 Ib. Debe tenerse en cuenta que la norma es excluyente al decir que sólo procede la deducción de los intereses certificados por la entidad vigilada por la Superbancaria, a pesar de que se lleve contabilidad por el sistema de causación.
El certificado del revisor fiscal sólo se puede tener en cuenta frente a lo causado, pero no es prueba idónea respecto de los intereses pagados, aun cuando los certificados constituyan soporte contable de la existencia y procedencia de la deducción.
Para el desconocimiento de las deducciones por concepto de intereses pagados a entidades no sometidas a vigilancia de la Superbancaria, de los cuales el Tribunal aceptó $15.222.132.254, la administración dio aplicación al artículo 117 del Estatuto Tributario, en cuanto al límite de las tasas de interés, las que no fueron aportadas en vía gubernativa.
La administración estableció que los envases y canastas, cuya adquisición dio origen al descuento tributario solicitado por IVA en $4.560.901.007, eran activos fijos, que la sociedad registró en su contabilidad en la cuenta 1592 como depreciaciones acumuladas, sin que aparecieran depreciaciones a los envases y empaques.
No debe registrarse como activo fijo lo que no tiene tal carácter, pues se trata de bienes que se usan en el giro ordinario de los negocios y no son bienes de capital. El hecho de que se trate de envases retornables tampoco desvirtúa su naturaleza de activos movibles, tal como lo ha considerado la jurisprudencia.
La actora consignó en su declaración, en forma voluntaria y previo conocimiento de lo establecido en los artículos 258-1 y 117 del Estatuto Tributario, deducciones y descuentos tributarios inexistentes, ya que no nacieron a la vida jurídica por no cumplirse los requisitos exigidos en la ley, lo cual constituye desconocimiento del derecho aplicable, sancionable con inexactitud, y no diferencia de criterios.
La demandanteexpone como fundamentos de la apelación los siguientes:
La sentencia confirma el rechazo de intereses pagados al Banco Central Hipotecario por $6.324.521, aduciendo que no se trata de un préstamo de vivienda de que trata el artículo 119 del Estatuto Tributario. Al respecto se anota que la denominación de crédito no tiene ninguna incidencia para la aceptación del gasto, por tratarse de una persona jurídica que solicita sus deducciones con base en los artículos 107 y 117 ib., por lo que para su aceptación debe analizarse si tienen relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, así como la certificación de la entidad vigilada por la Superbancaria.
Se comprobó la realización efectiva del gasto y la relación de causalidad, (financiación de una vivienda para quien controla 24 horas la producción en la cervecería) y la necesidad y la proporcionalidad se deducen de lo anterior. El Tribunal insiste en el rechazo con base en un presupuesto que sólo es aplicable a personas naturales e incurre en violación a los principios de justicia y equidad, porque no es justo que se desconozca el gasto, cuando está plenamente probado que se efectuó.
No asiste razón al Tribunal cuando afirma que los intereses de mora pagados a Tapon Corona de Colombia por $680.020, no son deducibles por no tener relación de causalidad con la renta, por cuanto, como lo certificó el revisor fiscal, estos se cancelaron para garantizar flujos de caja suficientes para la actividad de la empresa. Si para una entidad es necesario contar con determinada suma para cumplir las operaciones propias de su actividad, los intereses de mora se hacen necesarios para garantizar la refinanciación temporal de una deuda. Se solicita tener en cuenta los conceptos emitidos por la DIAN sobre el tema, que fueron aportados al proceso.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada se remite a los argumentos de oposición y los aducidos en el recurso de apelación.
La demandanteaclara que la cifra presentada en el recurso de apelación por la demandada, por concepto de intereses pagados a Davivienda y Las Villas, no es correcta, ya que la sociedad solicitó como deducción 307.407.381, es decir que el rechazo fue de $1.552.903.461.
Considera que se equivoca la entidad demandada al decir que hizo falta el certificado, ya que todos los certificados de los pagos por los intereses solicitados como deducciones se acompañaron con la respuesta al requerimiento especial, además de otros documentos tendientes a demostrar la calidad de los prestamos y su utilización, así como los certificados del revisor fiscal. Además no puede hacerse una interpretación aislada de las normas que hacen parte del capítulo de deducciones.
Sobre la jurisprudencia que cita la demandada, para apoyar su posición frente a la aceptación del descuento tributario por IVA, aclara que la sentencia del proceso 12373 se encuentra en trámite de recurso extraordinario de súplica, y que en todo caso es necesario tener en cuenta las características disímiles de cada contribuyente. Alude a las pruebas aportadas para demostrar la procedencia del descuento y solicita que en este punto se confirme la sentencia apelada.
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES
Corresponde decidir la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales se determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la actora, por el año gravable 1996, en cuanto al rechazo de deducciones por concepto de intereses, el desconocimiento del descuento tributario por IVA pagado en la adquisición de activos y la procedencia de la sanción por inexactitud.
1. Intereses pagados al Banco Central Hipotecario por $6.324.521.- Para la administración, el gasto no es deducible porque según el artículo 119 del Estatuto Tributario “…son deducibles los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente,” y no se considera la posibilidad de que exista vivienda para una persona jurídica.
La demandante sostiene que se trata de un gasto que tiene relación de causalidad con la renta, por tratarse de un bien destinado a la vivienda de quien labora como gerente en la ciudad de Neiva, y que los intereses se encuentran certificados por la entidad financiera, dándose así cumplimiento a lo previsto en los artículos 107 y 117 del Estatuto Tributario.
Obra en el proceso la certificación expedida por el BCH, en la que consta que BAVARIA S.A., pagó en el año 1996 intereses por “préstamo de vivienda” en la suma de $6.324.520 (fls. 367 c.a.), prueba que se considera idónea para la deducción del gasto, en los términos del artículo 117 del Estatuto Tributario, que en su versión vigente a la época de los hechos, disponía:
“Los intereses que se paguen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago.”.
Implica que en principio todos los contribuyentes del impuesto de renta (personas naturales y jurídicas), tienen derecho a la deducción de los intereses pagados a las entidades vigiladas por la Superbancaria, cualquiera sea la naturaleza del crédito otorgado (hipotecario, o de libre inversión), siempre y cuando tengan relación de causalidad con la renta declarada y se acredite el pago con la certificación expedida por la respectiva entidad. Luego para los efectos previstos en la norma resulta irrelevante que el préstamo sea de vivienda, o que la casa adquirida con dicho préstamo esté destinada para vivienda de uno de los gerentes de la empresa.
También se encuentra acreditado en el proceso que la casa adquirida con el préstamo hipotecario es de propiedad de la actora y hace parte de los activos de la empresa, tal como consta en la escritura pública de compraventa y constitución de hipoteca a favor del BCH N° 4760 del 10 de noviembre de 1989, Notaría Segunda del Círculo de Neiva (fl. 532 y ss. c.a.) y en el certificado del revisor fiscal, según el cual la casa adquirida con el crédito hipotecario del BCH “hace parte de los activos fijos declarados a 31 de diciembre e 1996”. (fls. 533 c.a.) Lo anterior confirma que se cumple con el presupuesto de relación de causalidad del gasto a que se refiere el artículo 107 del Estatuto Tributario, para su deducibilidad.
Otra cosa es la deducción de intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda prevista en el artículo 119 del mismo estatuto, que se consagra a favor de los contribuyentes (personas naturales), en la cual es deducible el gasto “aunque no guarde relación de causalidad con la producción de la renta”, donde la naturaleza del crédito y la destinación del bien adquirido, si resultan relevantes para la deducibilidad del gasto, por tratarse de una excepción a la relación de causalidad, que de manera general se exige para que proceda la deducción de los intereses y demás gastos financieros.
En síntesis, al margen de la denominación del crédito que dio origen a los intereses glosados (préstamo de vivienda), y los efectos que pueda tener tal denominación en la relación crediticia, por tratarse de una persona jurídica y no de una persona natural, lo cierto es que se encuentran acreditados plenamente los requisitos que según los artículos 107 y 117 permiten la deducibilidad del gasto, por lo que procede su reconocimiento. Se revoca en consecuencia en este punto la sentencia apelada, que confirmó el rechazo.
- Intereses a favor de DAVIVIENDA y LAS VILLAS.- Según la liquidación oficial de revisión se rechaza la deducción por intereses pagados a Davivienda, en la suma no certificada, que es de 1.114.808.490, con fundamento en el artículo 117 del Estatuto Tributario.
A juicio de la actora son deducibles los intereses “causados” por los créditos obtenidos de dichas corporaciones, porque corresponden a la cuantía contabilizada por el sistema de causación, en los términos previstos en los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario y el Decreto 2649 de 1993 (estatuto contable), lo que afirma, se acredita con el certificado del revisor fiscal.
Según el artículo 117 del Estatuto Tributario, en su versión vigente para la época de los hechos, es procedente la deducción de la totalidad de los intereses “pagados” a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, y en consecuencia, la prueba idónea para su reconocimiento, según la misma norma, es la certificación expedida por la respectiva entidad sobre las sumas canceladas durante la respectiva vigencia fiscal por dicho concepto.
Lo anterior no quiere decir que la certificación fuera la única prueba, pues según el precepto legal, el hecho que hacía viable el beneficio de la deducción, era el “pago” de los intereses, por lo que serían admisibles otros medios de prueba, incluida la contabilidad del contribuyente, para demostrar el derecho a la deducción y acceder al reconocimiento del gasto.
Con la expedición de la Ley 488 de 1998, artículo 3, se modificó el artículo 117 del Estatuto Tributario, en el sentido de autorizar la deducción de los intereses “causados” a favor de dichas entidades, y en consecuencia se suprimió la exigencia de la certificación expedida por la entidad financiera, lo cual resulta consecuente con la nueva preceptiva normativa, pues es obvio que tratándose de contribuyentes que llevan contabilidad de causación, en los términos de los artículos 104 y 105 ib., el momento en que se causa el gasto no es siempre coincidente con el pago efectivo del mismo.
Para el año 1996, que es la vigencia fiscal revisada, la norma aplicable es el artículo 117 antes de ser modificado por la Ley 488 de 1998, luego en principio sólo son deducibles los intereses que aparezcan debidamente certificados por la respectiva entidad financiera. Sin embargo, a falta de tal certificación, es posible demostrar el pago a través de otros documentos, en los que se respalde el registro contable del gasto. Por ello asiste razón a la demandante al considerar que la certificación del revisor fiscal, que es la misma prueba contable (art. 777 del E.T.), sería conducente para demostrar la procedencia de la deducción de los intereses glosados.
Pero ocurre que las certificaciones del Revisor Fiscal aportadas al proceso para acceder a la deducción glosada carecen de eficacia probatoria, pues no es posible con base en ellas establecer el monto de los intereses que fueron efectivamente pagados en dicha vigencia fiscal, por lo que su reconocimiento sólo es procedente hasta las sumas que aparecen certificadas, tal como lo decidió la administración.
En efecto, sobre la deducción cuestionada dice la certificación del revisor fiscal aportada en vía gubernativa: (fl. 533 c.a.)
“Los intereses por los créditos con las Corporaciones Davivienda y Las Villas causados durante el año de 1996 por Bavaria S.A. son:
Davivienda Villavicencio $ 162.241
Davivienda Bogotá $ 693.913.745
Las Villas Bogotá $ 1.166.234.856
Total $ 1.860.310.842”(Subraya la Sala)
En la certificación del revisor fiscal allegada con la demanda se expresa: (fl.72 c.p.)
“Con relación a la deducción solicitada en la declaración de renta correspondiente al año gravable 1996, por gastos financieros causados a la Corporación de Ahorro y Vivienda y Las Villas por valor de 694.075, la sociedad registró en los libros auxiliares de su contabilidad los movimientos detallados en los anexos N° 1 y 2 respectivamente.” (Subraya la Sala)
Como se observa, las aludidas certificaciones no hacen ninguna precisión acerca de los intereses causados y los efectivamente pagados, ni referencia alguna a los conceptos y valores glosados, y tampoco a los documentos que acreditan el pago de los intereses no certificados, por las entidades de crédito. Luego ante la ausencia de pruebas idóneas para la demostración del hecho que hace viable la deducción de los intereses glosados, no es posible acceder a su reconocimiento. Debe entonces en este punto, reconocerse ajustada a derecho la actuación administrativa acusada y procede en consecuencia la revocatoria de la sentencia apelada, en cuanto reconoció la deducción de los intereses no certificados.
- Intereses pagados a entidades no vigiladas por $15.222.812.27. Según la liquidación oficial de revisión, no resultan suficientes las certificaciones de algunos de los beneficiarios de los pagos, allegadas con la respuesta al requerimiento especial, para demostrar que los intereses glosados tienen relación de causalidad, son necesarios y proporcionados y no exceden la tasa más alta autorizada por la Superintendencia Bancaria, como lo prevé el inciso 2 del artículo 117 del Estatuto Tributario.
Con el recurso de reconsideración se aportó certificado del revisor fiscal, que sobre este punto expresa:
“Los intereses pagados por los demás créditos de tesorería obtenidos dentro del giro del negocio para solventar sus flujos de caja, tanto con entidades financieras como con compañías del sector real, en ningún caso, excepto para los intereses por $680.020 pagados al proveedor Tapon Corona de Colombia S.A., corresponden a intereses de mora.” (fl.533 c.a.)
Se observa que la precitada certificación fue desestimada por la administración, así como las tablas donde aparecen discriminados los intereses causados sobre los créditos ordinarios (fls. 410 a 414 c.a.), por no estar avaladas las cifras por revisor fiscal, para lo cual se fundamentó en el artículo 781 del Estatuto Tributario, que consideró aplicable, por no haber sido presentados tales documentos en desarrollo de la investigación.
Con la demanda se allegó la certificación expedida por la Superintendencia Bancaria sobre las tasas de interés autorizadas para la respectiva vigencia fiscal; las certificaciones suscritas por el revisor fiscal de los proveedores Inversiones Refonal S.A. Reforestadora de la Costa S.A., Productora de Jugos S. A. y Colombiana de Polipropileno S.A., (en liquidación) (fls. 88 a 92 c..p.), así como la certificación suscrita por el revisor fiscal de Bavaria, en la cual se expresa:
“En relación a la deducción solicitada en la declaración de renta correspondiente al año gravable 1996, por pagos financieros la sociedad registró en los libros auxiliares de su contabilidad los movimientos detallados en el anexo N° 3 por los valores causados y/o pagados a los siguientes terceros:
Inversiones Refonal S.A. $ 6.991.941.540
Reforestadora de la Costa S.A. $ 5.416.182.118
Concentrados de Jugos Tutti Fruti S.A. $ 2.772.094.490
Colombiana de Prolipropileno S.A. $ 38.286.835
Tapon Corona de Colombia S.A. $ 680.020
Invercredito S.A. $ 1.911
Banco Comercial Antioqueño S.A. $ 438.181
Barona Paniza Jorge H $ 3.187. 179”
Si bien las certificaciones contables transcritas no son precisamente un modelo de técnica, tratándose de presentar la prueba contable en el proceso tributario, dada su ambigüedad, falta de precisión y claridad acerca de los conceptos y cifras glosados, para la Sala, tal como lo estimó el a quo, resultan suficientes para acceder al reconocimiento de la deducción por concepto de intereses originados en créditos ordinarios, excepto en cuanto hace a los intereses moratorios pagados a Tapon Corona de Colombia S.A.
En efecto, al margen de la falta de diligencia que se observa en la elaboración y suministro oportuno de las pruebas, por parte de la contribuyente, lo cierto es que, al no haberse decretado inspección contable, no se tipifica la conducta descrita en el artículo 781, como es la no presentación de los libros y soportes contables cuando la administración lo exija, y en consecuencia, tampoco son aplicables los efectos que por tal omisión señala la norma, esto es el rechazo de costos y deducciones, sin necesidad de investigación previa, y la imposibilidad de utilizar la contabilidad como prueba, salvo que se demuestre la fuerza mayor o caso fortuito para su no presentación oportuna. En tales circunstancias debió la administración asumir con más responsabilidad de función fiscalizadora, verificando directamente el cumplimiento de los requisitos legales que hacen viable la deducción de intereses pagados a entidades no vigiladas, para no desconocer sin fundamentos serios la presunción de veracidad de los datos declarados, que consagra el artículo 746 ib, a favor de los contribuyentes.
Por lo anterior se confirma en este punto la sentencia apelada, en cuanto reconoce como deducibles intereses en cuantía de $15.222.132.254.
En cuanto a los intereses pagados a Tapon Corona por $680.020, que para la administración no son deducibles por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta, sostiene la demandante que éstos se cancelaron para garantizar flujos de caja, tal como lo certificó el revisor fiscal, y en tal sentido solicita tener en cuenta los conceptos de la DIAN citados en la demanda, según los cuales la mora es una especie de financiación extraordinaria en la actividad mercantil.
La Sala encuentra procedente el rechazo de los intereses moratorios, tal como lo decidió el a quo, pues se trata de un gasto que no tiene el carácter de necesario para el desarrollo de la actividad productora de renta, y el hecho de que se considere por parte de la DIAN, como una forma usual de financiación, no le da el carácter de deducible en los precisos términos de los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario, que autorizan la deducción de las expensas necesarias .
4. Descuento tributario del IVA pagado en la adquisición de envases y canastas por $4.560.901.007.
Ley 6 de 1992 artículo 20, adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 258-1, que en lo pertinente dispone:
“ART. 258-1.- Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras adicionalmente de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización.”
Se consagra así el descuento tributario, destinado a que las empresas recuperen en un sólo ejercicio fiscal el valor del impuesto a las ventas pagado en la importación o en la adquisición de bienes de capital, concepto que antes formaba parte del costo, de manera que su recuperación operaba a través de la depreciación durante la vida útil del activo.
Con la expedición de la Ley 223 de diciembre 20 de 1995, artículo 124, se limitó el descuento del IVA a la adquisición de “*activos de capital que se capitalizan de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados”,*y se permitió su recuperación en ejercicios posteriores al de adquisición, en los siguientes términos:
“ART. 124. Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. El descuento previsto en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario se concederá únicamente sobre los activos de capital que se capitalizan de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados o amortizados. Para los activos adquiridos a partir de la vigencia de esta ley, cuando en un ejercicio no sea posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios siguientes.”
Según se afirma en la demanda, se comprobó mediante certificado del revisor fiscal que los envases y canastas fueron contabilizados como activos fijos en cumplimiento de las normas contables y que la venta de tales bienes es esporádica; posición que fue acogida por el a quo para acceder al reconocimiento del descuento del IVA, por considerar que se trata de activos fijos retornables que deben ser dados de baja en la medida en que se deterioran o destruyen.
Sobre la naturaleza de los activos, atendiendo a la clasificación prevista en el artículo 60 del Estatuto Tributario, ha dicho la Sala, que la diferencia fundamental entre activos fijos y los móviles radica en que estén destinados o no a la enajenación dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios, tiene el carácter de activo movible, pero si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, es un activo fijo o inmovilizado.
Respecto a la contabilización de los “envases” como activos fijos, ha expresado la Sala que la clasificación contable de tales bienes, es independiente de la regulación especial contenida en las normas tributarias, frente a la definición de la naturaleza de los activos enajenados, para efectos del impuesto de renta.En cuanto a la naturaleza de los activos representados en los envases, para los productores, ha sido reiterado el criterio, según el cual se considera que ”(…) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido.
Implica que la permanencia del activo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque el carácter de activo fijo no lo dá el término de posesión del bien dentro del patrimonio, sino su destinación específica. Aún cuando el término de dos años de posesión del activo, sea un elemento que permite en materia de impuesto de renta, tratar el ingreso percibido por la enajenación como renta ordinaria o ganancia ocasional, para contribuyentes no obligados a los ajustes por inflación.
Bajo el criterio expuesto, es necesario verificar en cada caso la destinación de los bienes y la circunstancia de que corresponda al giro ordinario de los negocios de la empresa. Para el caso concreto se observa que, según el certificado de existencia y representación de la sociedad demandante, su objeto social principal es: “La fabricación de cervezas, la producción y transformación de bebidas alimenticias o fermentadas o destiladas así como la fabricación, producción y transformación de toda clase de bebidas tales como…”
Teniendo en cuenta que precisamente el objeto social de la demandante es la producción, distribución y venta de cervezas, es lógico que para la venta inicial de cerveza al distribuidor, se requiera de la enajenación de los envases y canastas, por lo cual, la finalidad de estos bienes no es permanecer dentro del patrimonio de la sociedad, sino por el contrario transferirlos, junto con el líquido que contienen, pues se trata de una actividad en la cual la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida se hace imprescindible, ya sea que se trate de envases “retornables” o “no retornables”. Es decir que éstos son enajenados con el líquido, y en el giro ordinario de la actividad productora de la empresa.
Es válido entonces afirmar que los envases que produce la sociedad demandante están destinados a ser enajenados junto con el líquido, porque al margen de la distinción entre envases “retornables”, y “no retornables”, en ambos casos se cumple el presupuesto de la enajenación dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa productora, ya que precisamente una de las características de los activos movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporación gradual al desarrollo de la actividad productora.
Sobre este punto el certificado del revisor fiscal allegado con la demanda (fl. 73 c.p.) expresa:
“Contablemente, cuando por obsolescencia de los activos fijos envases y canastas, originada en el desuso, inutilidad por cambio de condiciones o circunstancias físicas, deterioro o rotura, Bavaria S..A. los da de baja con cargo al gasto, en las siguientes cuentas: (código interno)
Cuenta 6121 Rotura de canastas
Cuenta 6122 Rotura de botellas
Cuenta 6220 Bajas de canastas
Cuenta 6221 Bajas de botellas”
Como se observa, nada se precisa en la citada certificación acerca de las cifras y los activos que generan el punto objeto de controversia, y en similares términos se expide la certificación que fuera ya valorada por la Administración (fl. c.a.), luego no se encuentran demostradas las circunstancias que originan la obsolescencia de los envases y canastas, ni se demuestra en qué proporciones tales bienes están destinados inicialmente a ser incorporados gradualmente en la actividad productora de renta, ya sea como retornables o no retornables, como para que puedan llegar a considerarse activos fijos, susceptibles de generar pérdidas deducibles, en los términos de los artículos 148 y 149 del Estatuto Tributario. Además debe aclararse que la deducción del gasto no es el tema de controversia, sino la procedencia del descuento tributario del IVA pagado en la adquisición de activos fijos capitalizables.
Se concluye entonces que fue acertada la actuación administrativa, al considerar que por la naturaleza de activos movibles, de los bienes representados en envases y canastas, no procede el reconocimiento del descuento del IVA previsto, en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, antes de ser derogado por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998, por lo que procede en este punto la revocatoria de la sentencia apelada.
Sanción por inexactitud.- La Sala observa que las razones en que se sustenta el rechazo de las deducciones por concepto de intereses, así como el desconocimiento del descuento tributario del IVA pagado en la adquisición de activos fijos, se originan en diferencias de criterio sobre el derecho aplicable, causal de exoneración de la sanción por inexactitud en los términos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por lo que asiste razón al Tribunal cuando considera improcedente la sanción impuesta.
Adicionalmente, no puede afirmarse categóricamente que se trata de deducciones o descuentos inexistentes, como lo sugiere la apoderada de la demandada, puesto que la administración no verificó en forma directa la inexistencia de tales conceptos, sino que su actuación tuvo como fundamento las pruebas e informaciones aportadas por la misma demandante. Luego si surgieron deficiencias probatorias que impidieron el reconocimiento fiscal de tales conceptos, tal circunstancia, como lo ha precisado la Sección en otras oportunidades no tipifica inexactitud sancionable. Así que en este punto se confirma la sentencia apelada.
De acuerdo con lo expuesto procede la declaración de nulidad parcial de los actos acusados, tal como lo decidió el Tribunal, pero se revoca la sentencia apelada teniendo en cuenta que se modifica la liquidación en los siguientes términos:
Total ingresos netos 963.467.618.000
Total costos y deducciones s/n Res.Rec. 882.874.863.000
Más deducciones que se aceptan 15.228.457.000 898.093.320.000
Renta líquida 65.374.298.000
Impuesto sobre la renta gravable(35%) 22.881.004.000
Menos: descuento IVA bienes de capital 3.238.858.000
Otros 200.941.000
3.439.799.000
Impuesto neto de renta 19.441.205.000
Menos retenciones 30.179.524.000
Más sanciones 125.000
Total saldo a favor 10.738.194.000
*Intereses pagados al BCH: $6.324.521
Intereses a favor de entidades no vigiladas: $15.222.132.254
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:
DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 900029 del 27 de marzo de 2000 y de la Resolución 624-900.009 del 20 de abril de 2001, actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá Grandes Contribuyentes determinó el impuesto de renta a cargo de la sociedad BAVARIA S.A., por el año gravable 1996, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
DECLÁRASE a título de restablecimiento del derecho que la liquidación del impuesto de renta del año gravable 1996, a cargo de la sociedad BAVARIA S.A., es la que aparece practicada y consignada en la presente providencia.
Se reconoce a la doctora Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la entidad demandada, en los términos del poder que obra a folio 331.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Juan Ángel Palacio Hincapié Ligia López Díaz
Presidente de la Sección
María Inés Ortiz Barbosa Héctor J. Romero Díaz
Raúl Giraldo Londoño
Secretario
Puntos clave
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DEDUCCION POR INTERESES PAGADOS A ENTIDADES FINANCIERAS VIGILADAS - No importa la naturaleza del crédito otorgado siempre que tenga relación de causalidad con la renta / PRESTAMO OTORGADO POR ENTIDAD FINANCIERA - Para la deducción del artículo 117 del E.T. resulta irrelevante si es para vivienda o no / DEDUCCION DE INTERESES PAGADOS POR PRESTAMOS PARA ADQUISICION DE VIVIENDA - Se consagra a favor de personas naturales y procede aunque no guarde relación de causalidad con la renta / PRESTAMO A PERSONA JURIDICA - Los intereses que se paguen son deducibles sin importar si el crédito es o no para vivienda
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Implica que en principio todos los contribuyentes del impuesto de renta (personas naturales y jurídicas), tienen derecho a la deducción de los intereses pagados a las entidades vigiladas por la Superbancaria, cualquiera sea la naturaleza del crédito otorgado (hipotecario, o de libre inversión), siempre y cuando tengan relación de causalidad con la renta declarada y se acredite el pago con la certificación expedida por la respectiva entidad. Luego para los efectos previstos en la norma resulta irrelevante que el préstamo sea de vivienda, o que la casa adquirida con dicho préstamo esté destinada para vivienda de uno de los gerentes de la empresa. También se encuentra acreditado en el proceso que la casa adquirida con el préstamo hipotecario es de propiedad de la actora y hace parte de los activos de la empresa, tal como consta en la escritura pública de compraventa y constitución de hipoteca a favor del BCH N° 4760 del 10 de noviembre de 1989, Notaría Segunda del Círculo de Neiva. En síntesis, al margen de la denominación del crédito que dio origen a los intereses glosados (préstamo de vivienda), y los efectos que pueda tener tal denominación en la relación crediticia, por tratarse de una persona jurídica y no de una persona natural, lo cierto es que se encuentran acreditados plenamente los requisitos que según los artículos 107 y 117 permiten la deducibilidad del gasto, por lo que procede su reconocimiento. Se revoca en consecuencia en este punto la sentencia apelada, que confirmó el rechazo.
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Según el artículo 117 del Estatuto Tributario, en su versión vigente para la época de los hechos, es procedente la deducción de la totalidad de los intereses “pagados” a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, y en consecuencia, la prueba idónea para su reconocimiento, según la misma norma, es la certificación expedida por la respectiva entidad sobre las sumas canceladas durante la respectiva vigencia fiscal por dicho concepto. Lo anterior no quiere decir que la certificación fuera la única prueba, pues según el precepto legal, el hecho que hacía viable el beneficio de la deducción, era el “pago” de los intereses, por lo que serían admisibles otros medios de prueba, incluida la contabilidad del contribuyente, para demostrar el derecho a la deducción y acceder al reconocimiento del gasto. Para el año 1996, que es la vigencia fiscal revisada, la norma aplicable es el artículo 117 antes de ser modificado por la Ley 488 de 1998, luego en principio sólo son deducibles los intereses que aparezcan debidamente certificados por la respectiva entidad financiera. Sin embargo, a falta de tal certificación, es posible demostrar el pago a través de otros documentos, en los que se respalde el registro contable del gasto. Por ello asiste razón a la demandante al considerar que la certificación del revisor fiscal, que es la misma prueba contable (art. 777 del E.T.), sería conducente para demostrar la procedencia de la deducción de los intereses glosados. Como se observa, las aludidas certificaciones no hacen ninguna precisión acerca de los intereses causados y los efectivamente pagados, ni referencia alguna a los conceptos y valores glosados, y tampoco a los documentos que acreditan el pago de los intereses no certificados, por las entidades de crédito. Luego ante la ausencia de pruebas idóneas para la demostración del hecho que hace viable la deducción de los intereses glosados, no es posible acceder a su reconocimiento. Debe entonces en este punto, reconocerse ajustada a derecho la actuación administrativa acusada y procede en consecuencia la revocatoria de la sentencia apelada, en cuanto reconoció la deducción de los intereses no certificados.
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Respecto a la contabilización de los “envases” como activos fijos, ha expresado la Sala que la clasificación contable de tales bienes, es independiente de la regulación especial contenida en las normas tributarias, frente a la definición de la naturaleza de los activos enajenados, para efectos del impuesto de renta. En cuanto a la naturaleza de los activos representados en los envases, para los productores, ha sido reiterado el criterio, según el cual se considera que ”(…) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido.” Implica que la permanencia del activo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, porque el carácter de activo fijo no lo dá el término de posesión del bien dentro del patrimonio, sino su destinación específica.
Decisión (Fallo)
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- Rechazo de deducciones por $20.776.035.000, intereses y demás gastos financieros, causados a favor de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria respecto de los cuales no se acreditó la certificación prevista en el artículo 117 del Estatuto Tributario y otros por falta de relación de causalidad.
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- Desconocimiento del descuento tributario de $4.560.901.000, que corresponde al IVA pagado a la adquisición de envases y canastas, porque no pueden considerarse activos fijos.
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- Sancionar por inexactitud, que se determina en $18.932.022.000.
Normas y artículos relacionados
- Artículo 117 del Estatuto Tributario
- Artículo 777 del Estatuto Tributario
- Artículo 781 del Estatuto Tributario
- Artículo 683 del Estatuto Tributario
- Artículo 119 del Estatuto Tributario
- Artículo 746 del Estatuto Tributario
- Artículo 128 del Estatuto Tributario
- Artículo 129 del Estatuto Tributario
- Artículo 60 del Estatuto Tributario
- Artículo 107 del Estatuto Tributario
- Artículo 258-1 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
- Facultades de Fiscalización e Investigación
- Impuesto sobre la Renta
- Impuesto sobre las Ventas
- Patrimonio bruto y líquido
- Sanción por Inexactitud
- Sujeto pasivo
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
DEDUCCION POR INTERESES PAGADOS A ENTIDADES FINANCIERAS VIGILADAS - No importa la naturaleza del crédito otorgado siempre que tenga relación de causalidad con la renta / PRESTAMO OTORGADO POR ENTIDAD FINANCIERA - Para la deducción del artículo 117 del E.T. resulta irrelevante si es para vivienda o no / DEDUCCION DE INTERESES PAGADOS POR PRESTAMOS PARA ADQUISICION DE VIVIENDA - Se consagra a favor de personas naturales y procede aunque no guarde relación de causalidad con la renta / PRESTAMO A PERSONA JURIDICA - Los intereses que se paguen son deducibles sin importar si el crédito es o no para vivienda
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-27-000-2001-02082-01(14045).md - Fuente oficial: Consulta institucional