Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 13145 de 2003
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: No especificado
Expediente / Radicado: 13145 / “
Fecha: 2003-03-13
Decisión: Nulidad parcial
Demandado: DIAN
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: 054, dentro de esta suma se incluyen las facturaciones de transporte por 2.404.544.189, que no están exoneradas del impuesto…
Texto completo de la providencia
mil tres (2003)
CONSEJERO PONENTE : JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ ** ACTOR :** EMPRESA COLOMBIANA DE PETRÓLEOS
-ECOPETROL
DEMANDADO : LA NACIÓN – DIAN ** REFERENCIA :** IMPUESTO DE RENTA –1995 ** FALLO ** Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia de enero 30 de 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que determinó oficialmente el impuesto de renta por la vigencia fiscal de 1995.** ANTECEDENTES**
El 12 de abril de 1996 la EMPRESA COLOMBIANA DE PETRÓLEOS ECOPETROL presentó declaración del impuesto de renta por el año gravable 1995, en la cual se declaró un saldo a pagar de 19.582.719.000, como resultado de las modificaciones propuestas, entre ellas la exclusión de la contribución especial del año gravable 1995.
El 6 de noviembre de 1998 la Administración Especial de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió a la empresa emplazamiento para corregir su declaración privada del año gravable 1995, en lo referente a la renta exenta declarada y la contribución especial.
El 4 de diciembre de 1998 la contribuyente dio respuesta al citado emplazamiento, exponiendo las razones por las cuales consideraba improcedente la corrección de su declaración privada.
El 17 de diciembre de 1998 la Administración expidió el requerimiento especial 082, en el cual propuso modificar la liquidación privada, en el sentido de rechazar como renta exenta la que corresponde a la venta transporte y manejo de asfaltos, que asciende a la suma de undefined12.579.975.000; así como la imposición de sanción por inexactitud en cuantía de $29.216.021.000. (fl.1289 c.a.)
Las razones expuestas por la contribuyente en la respuesta al requerimiento especial para desvirtuar las glosas propuestas no fueron aceptadas por la Administración, expidiendo en consecuencia la liquidación de revisión 90019 de abril 6 de 1999, por la cual se confirma el rechazo de la renta exenta y la determinación de la contribución especial, y se exonera de la sanción por inexactitud, por considerar que existe una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable. (fl.46 c.p.)
El recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión fue decidido con la Resolución 900041 de mayo 4 de 2000, confirmando el acto recurrido. (fl.88 c.p.)
LA DEMANDA
Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca solicitó la actora, por conducto de apoderado, la nulidad de los actos administrativos referenciados. Pretensión que fundamentó en los siguientes cargos:
- Desconocimiento de rentas exentas.
ECOPETROL actúo conforme el concepto de septiembre 17 de 1987, emitido por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, en respuesta a la consulta elevada por el Ministerio de Minas y Energía, donde se concluyó que está exenta la renta de la Empresa Colombiana de Petróleos obtenida en la venta de asfaltos, en cuanto el artículo 5° de la Ley 30 de 1982 no fue derogado.
La DIAN nunca solicitó aclaración o revocación del citado concepto y por el contrario implícitamente lo acogió, ya que habiendo efectuado numerosas visitas para fiscalizar el impuesto de renta declarado por la compañía, nunca cuestionó las rentas exentas solicitadas. No obstante, para glosar la declaración de renta, ahora sostiene que tal concepto no es de obligatorio cumplimiento, lo que resulta evidentemente violatorio de la buena fe, ya que por razones de orden constitucional aquél debe ser aplicado para amparar la buena fe del contribuyente cuando actuó con base en un concepto escrito proferido por dependencias del Estado.
No se entiende la razón por la que la Administración ha señalado que el aludido concepto es anterior a la compilación efectuada por el Estatuto Tributario, ya que la autorización dada por las Ley 75 de 1986 para el efecto, no podía implicar la alteración del contenido de la normatividad vigente, ni su derogatoria, y en el evento de presentarse duda sobre la vigencia de un tratamiento especial se requiere un análisis particular, que justamente en el caso sub-examine está contenido en el referido concepto.
Las exenciones siempre son personales, por lo que incurre en error la Administración al concluir que la exención concedida en el artículo 5° de la Ley 32 de 1982 carece de sujeto, por no estar expresamente mencionado su destinatario, ya que corresponde al intérprete siempre establecer los sujetos destinatarios de las normas y no limitarse al contenido de aquellas que consagran tratamientos tributarios. Además pretende restringir el alcance de la expresión “todo impuesto”, con el argumento de que la exención se concedió al bien y no al sujeto que percibe los ingresos por la actividad vinculada al bien.
Si la exención es para todo impuesto que incorpore como materia imponible el asfalto, necesariamente incluye aquellos tributos que se generen sobre el enriquecimiento por la producción y comercialización del mismo, esto es el impuesto de renta.
No cabe duda que la exención del impuesto de renta al “asfalto” aunque es personal, resulta transmisible al comprador, quien podrá abaratar los costos de las obras en ejecución. La traslación de la exención no es del tratamiento tributario en sí mismo, sino del efecto económico que recae en el productor. Si Ecopetrol no tiene que asumir la carga de pagar el impuesto de renta del 37.5% sobre las rentas provenientes de la producción, comercialización y transporte de asfalto, su margen de utilidad se establece sobre los costos propios de producción, sin que se vean afectados por el impuesto a cargo. Es entonces errado sostener que por no ser trasladable el impuesto de renta a los consumidores finales no es posible conceder la exención del impuesto de renta para fomentar la pavimentación y de carreteras y calles.
- Inclusión de la contribución especial.
La contribución especial estaba consagrada en el artículo 248-1 del Estatuto Tributario, el cual fue derogado por la Ley 223 de 1995, al disponer en su artículo 99 la supresión de la misma a partir del año gravable 1996.
El artículo 285 de la Ley 223 de 1995 fue declarado constitucional en sentencia C-185 de abril 10 de 1997, bajo el entendido que la contribución especial se encontraba derogada y por ende el derecho a la deducción de la misma.
Con base en lo anterior ECOPETROL decidió corregir su declaración de renta del año gravable 1995, para eliminar la contribución especial inicialmente liquidada.
La DIAN expidió la Circular 90 del 19 de mayo de 1997 para evitar las correcciones que los contribuyentes iban a solicitar con base en la citada sentencia, circular que fue declarada nula por el Consejo de Estado en sentencia de marzo 13 de 1998 Exp. 8487.
Mediante sentencia C-063/98 la Corte Constitucional se declaró inhibida para resolver sobre la constitucionalidad del artículo 99 de la Ley 223 de 1995.
La Administración ha señalado que por aplicación de la parte motiva de la citada sentencia inhibitoria, procede la inclusión de la contribución especial en la liquidación oficial de revisión, posición con la cual incurrió en violación del artículo 45 de la Ley 270 de 1996, al aplicar una sentencia proferida con posterioridad a la presentación y corrección de la declaración tributaria, ya que en la sentencia C-063/98 si bien la Corte se refirió a la obligatoriedad de la contribución especial para el año 1995, no señaló de manera expresa que tal interpretación tuviese efectos retroactivos.
Sobre la naturaleza jurídica de la contribución especial y su vigencia se precisa que ella correspondía a un 25% del impuesto neto de renta liquidado para el respectivo ejercicio, por tanto se trata de una contribución de período que se consolidaba al fin de ejercicio y por ende la legislación aplicable era la vigente al final del período. Así que, sí para esa fecha se encontraba derogada la norma que consagraba la contribución, ésta no se causaba, tal como lo analizó la Corte en la sentencia C-185/97, que conforme el artículo 243 de la Constitución Política hizo tránsito a cosa juzgada constitucional, lo cual implica que la decisión no puede ser modificada, ni siquiera por las autoridades jurisdiccionales. Además la sentencia C-063/98 contiene una decisión inhibitoria y no de fondo por lo que no puede entenderse que modificó el expreso señalamiento hecho en la sentencia C-185/97 en el sentido que la contribución no debía liquidarse, declararse y pagarse en el año de 1995.
OPOSICIÓN
La apoderada de la Nación se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y al efecto expuso en resumen lo siguiente:
Observado el régimen del impuesto de renta conforme el Estatuto Tributario, se encuentra que éste no contempla exención alguna de los ingresos o renta obtenidos por la venta, transporte o manejo de asfaltos.
El artículo 5° de la Ley 30 de 1982 no hace referencia a la actividad fuente del ingreso en materia de renta, sino a los asfaltos. Además al señalar que los asfaltos se encuentran exentos de todo impuesto alude a aquellos que gravan en producto, pero no a los que gravan los ingresos. De otra parte, la finalidad de la exención pone de manifiesto que ella fue contemplada para el impuesto sobre las ventas con el fin de incentivar al consumidor final quien soporta realmente la carga del impuesto, esto es que tiene carácter real u objetivo y no personal o subjetivo.
Tampoco debe darse aplicación al concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil, porque éste carece de fuerza vinculante para la Administración; excede el tema de consulta ya que se preguntó si el artículo 5° de la Ley 30 de 1982 estaba vigente y sin embargo interpretó la norma afirmando que la exención comprende los impuestos de renta y ventas; e incurre en imprecisión al equiparar la exención y la exclusión.
En la resolución que decidió el recurso de reconsideración se advirtió que el debate no está encaminado a determinar si la norma que crea la exención se encuentra vigente o no, por cuanto hasta la fecha ella no ha sido derogada expresamente, por lo que no debe prosperar cualquier cargo que al respecto se presente sobre dicho punto.
En cuanto a la contribución especial, una vez se observó lo indicado en las sentencias C-185/97 y C-063/98, así como lo expuesto en la sentencia de marzo 13 de 1998, Exp. 8487, la entidad fiscal expidió la Circular 0055 del 6 de abril de 1998, en la cual se concluyó que la contribución especial quedaba vigente en los términos establecidos en la sentencia C-063/98. En consecuencia en la liquidación oficial de revisión demandada se procedió a liquidarla en la parte proporcional citada en los mencionados fallos, correspondiente a los 351 días, transcurridos antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995.
Se aclara que la sentencia C-063 de marzo 5 de 1998 no es posterior a la corrección de la declaración, ya que la corrección solicitada se oficializó a través de la liquidación de corrección 088 de abril 16 de 1998, por lo que los efectos futuros de la sentencia tienen lugar respecto de dicha corrección.
LA SENTENCIA APELADA
Mediante la sentencia apelada el Tribunal de instancia declaró la nulidad parcial de los actos demandados, con fundamento en las siguientes consideraciones:
El argumento de fondo que tuvo la Administración para rechazar como exentos los ingresos por venta de asfalto, fue el no estar contenido el artículo 5° de la Ley 30 de 1982 en el Capítulo VII, Libro I del Estatuto Tributario, (Decreto 624 de 1989), el cual fue expedido en ejercicio de las facultades que tenía el Gobierno según el numeral 5 del artículo 90 de la Ley 75 de 1986.
Es claro que en ejercicio de tales facultades no podía el Gobierno alterar el contenido del texto de las normas, aun cuando podía modificarlo y eliminar las normas que se encontraban derogadas o repetidas, pero no fijar como criterio para su vigencia las que estén contenidas en el Estatuto Tributario. De ahí que la Corte Suprema de Justicia en sentencia de septiembre 27 de 1990, considera que las normas anteriores al Estatuto Tributario no perdieron su vigencia por no haber sido incluidas en él. Por lo anterior, el argumento de la parte opositora sobre la derogación de la exención del impuesto de renta, en cuanto no está contenida en el Estatuto Tributario, carece de sustento, pues no ofrece argumentos o pruebas que demuestren su derogatoria.
Se acoge el concepto del Consejo de Estado, que estimó exento del impuesto de renta el ingreso proveniente de la producción de asfalto, y se hará una nueva liquidación en la que se reconocerá como renta exenta la suma de 18.933.461.054, dentro de esta suma se incluyen las facturaciones de transporte por 2.404.544.189, que no están exoneradas del impuesto.
La actora alega que corrigió la declaración para excluir la contribución, con fundamento en la sentencia C-185/97 que decidió que no había lugar al pago de ella, y si posteriormente se produjo la sentencia C-063/98 que interpretó en forma contraria, este fallo tiene efectos hacia el futuro, de acuerdo con el artículo 45 de la Ley 270 de 1996.
Se observa que si las sentencias de la Corte Constitucional no determinan la fecha en que empiezan sus efectos, estos comienzan a partir de su notificación, pero en realidad esta circunstancia no tiene incidencia en la decisión que se adopte.
Si bien es cierto que en la sentencia C-185/97 se declaró ajustado a la Carta el artículo 285 que derogaba el artículo 248-1 del Estatuto Tributario, no es menos cierto que el artículo 99 de la Ley 223 de 1995, que eliminaba la contribución a partir del año 1996, tenía plena vigencia. De ahí que la sentencia C-063/98 expresara que la derogatoria tuvo lugar el 22 de diciembre de 1995, y hasta esa fecha debió liquidarse la contribución en forma proporcional, es decir por 39/40, porque solamente no rigió durante 9 días ese año, criterio acogido al resolver sobre la nulidad de la Circular 90 del 29 de mayo de 1997. Por lo anterior, no son de recibo los argumentos de la demandante sobre el momento de aplicación de la sentencia C-185/97.
La accionante hizo uso del procedimiento del artículo 589 del Estatuto Tributario para corregir su declaración, norma que parte de la premisa de que los contribuyentes deben presentar solicitud de corrección. Además las correcciones de las declaraciones no impiden que la Administración use su facultad de revisión.
ECOPETROL presentó proyecto de corrección de la declaración de renta del año 1995 el 17 de octubre de 1997 para no incluir inversiones realizadas en mejoramiento del medio ambiente; la reclasificación de la cuenta “inventarios en tránsito”; ajustes de retención en la fuente por conciliación entre lo contabilizado y lo certificado; y exclusión de la suma liquidada por concepto de la contribución especial.
La Administración aceptó la solicitud de corrección, pero con acierto tuvo en cuenta la jurisprudencia del Consejo de Estado al no aceptar la modificación de la contribución especial, ya que a través de la liquidación de corrección no modificó un aspecto de fondo, como era la no inclusión de la contribución especial en la liquidación.
La Administración al liquidar la contribución especial obró ajustada a la interpretación de la Corte Constitucional, acogida por el Consejo de Estado.
LOS RECURSOS DE APELACIÓN ** El apoderado de la ** parte actoramanifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia en cuanto a la liquidación de la contribución especial y respecto del rechazo parcial de la renta exenta, la cual sustenta en los siguientes términos:
Está probado que la Corte Constitucional dispuso en la sentencia C-185/97 que la contribución especial no era exigible para el año gravable de 1995, habida consideración que al cierre fiscal la disposición que la regulaba estaba derogada. Esta sentencia hizo tránsito a cosa juzgada y fue aplicada por el Consejo de Estado en la sentencia de marzo 13 de 1998, donde se anuló la Circular 90 de 1997 que pretendía cercenar el derecho de los contribuyentes a corregir la declaración de renta del año 1995 para excluir la contribución especial inicialmente liquidada.
Las motivaciones de la decisión inhibitoria de la sentencia C-063/98 carecen de carácter obligatorio para modificar el alcance de la sentencia C-185/97, cuya parte motiva y resolutiva hicieron tránsito a cosa juzgada, ya que conforme el numeral 4° del artículo 333 del Código de Procedimiento Civil, y reiterada jurisprudencia, los fallos inhibitorios no hacen tránsito a cosa juzgada y no tienen fuerza vinculante para las autoridades administrativas ni jurisdiccionales.
En cuanto al rechazo como renta exenta de la parte de la venta de asfaltos, atribuida contablemente al transporte y manejo del asfalto vendido, el Tribunal simplemente dice que “no están exoneradas del impuesto”, sin hacer análisis alguno sobre el particular.
Ecopetrol bien hubiera podido registrar contablemente y facturar el transporte y el manejo del asfalto como parte integral de la venta del mismo, sin embargo, por motivos asignables al control de costos, la auditoría aconseja manejar de manera separada la parte del ingreso de la venta atribuible a costos de transporte y manejo.
Dentro del objeto de Ecopetrol no está el transporte y manejo del asfalto sin directa asociación con su producción y venta, conceptos que forman parte de la venta, sea que se facturen o registren o no por separado, pues se está en presencia de una obligación contractual de compraventa, de donde surge la obligación accesoria de su transporte y manejo. Es así como la propia legislación tributaria adopta el concepto de “accesoriedad” del artículo 1499 del Código Civil, al definir en el artículo 447 del Estatuto Tributario la base gravable del IVA.
Del simple hecho de que Ecopetrol facture y registre por separado obligaciones jurídicamente accesorias a la operación de venta, pudiendo haberlas integrado formalmente como mayor valor de la venta, no puede derivarse una escisión de lo principal y de lo accesorio, que implique el desconocimiento del derecho a la exención del impuesto de renta al asfalto.
Por su parte la apoderada de la entidad demandada manifiesta no compartir lo decidido por el Tribunal en cuanto a la aceptación parcial de la renta exenta. Al efecto expone:
El argumento de fondo para el rechazo de la renta exenta no fue el estar o no contenida la norma que consagra la exención en el Capítulo VII Libro I del Estatuto Tributario, por lo que es errónea la conclusión a la cual llega el Tribunal con base en mismo.
Tal como se comprueba en el texto del requerimiento especial, la liquidación de revisión y la resolución que desató el recurso de reconsideración, el fundamento jurídico consistió en que el texto del artículo 5° de la Ley 30 de 1982, hacia referencia a “exención” dentro de la noción de impuestos indirectos y no a “renta exenta” relacionada con el impuesto de renta. Igualmente, porque la norma está destinada exclusivamente a favorecer o incentivar a quienes pavimenten carreteras y calles, no a quienes ejerzan otras actividades. Cualquier referencia al Decreto 624 de 1989, tiene origen en la circunstancia de atender los argumentos presentados por la demandante. En consecuencia no puede exigirse a la demandada demostrar que se hubiere derogado la norma que alude a la exención, ni resulta relevante tal hecho.
Se resalta que la exención a que se refirió la citada ley, es de carácter real y objetiva y no personal o subjetiva, al concentrarse en los “asfaltos” y al estar destinada a incentivar a quien efectúa la pavimentación o repavimentación de carreteras y calles, que indiscutiblemente es quien realiza la pavimentación, y no el productor o el sujeto que realiza otra actividad económica, como es el caso de la demandante, a quien no puede extenderse la exención, por tener el carácter restrictivo que prevalece en materia tributaria.
Se considera ajustada a la ley la decisión administrativa acusada, respecto del rechazo de las rentas exentas, por cuanto la demandante no se dedica a pavimentar o repavimentar calles o carreteras, ya que la ley no se refirió a quienes de dediquen a comercializar el asfalto. Se reitera que es la ley la que establece las rentas exentas y no un concepto como el No.147 de 1987 emitido por la Sala de Consulta y Servicio Civil, el cual no es obligatorio a la luz del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, sino solo un criterio auxiliar.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN ** La ** parte actoraadvierte que si bien la Administración no cuestionó la vigencia del artículo 5° de la Ley 30 de 1982, si fue enfática en sostener que el concepto 147 de 1987 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, no era aplicable porque había sido proferido con anterioridad a la compilación normativa efectuada en 1989 a través del Estatuto Tributario, con lo cual daba a entender que el citado concepto había perdido vigencia con la entrada en vigencia del Estatuto Tributario.
Se reiteran las razones expuestas en el recurso de apelación; se insiste en que la Administración no podía aplicar el contenido de la sentencia C-063/98 a declaraciones presentadas con anterioridad a la notificación del fallo; y en el carácter accesorio de los ingresos por transporte y manejo de asfalto, originados en la operación de venta del mismo.
La parte demandada solicita tener en cuenta los planteamientos esgrimidos en las distintas etapas procesales y en relación con el rechazo de la renta exenta, argumenta que de acuerdo con los antecedentes de la Ley 75 de 1986 (art. 82), donde se dijo: “Se derogan las disposiciones contrarias al presente proyecto de ley, en particular las que hacen relación con las rentas exentas, salvo la exención de que hoy gozan el sector editorial y la *Flota Mercante Grancolombiana, las cuales se mantienen para efectos de no lesionar la competitividad de los sectores en el mercado internacional”,*debe concluirse, que con la expedición de la citada ley, en materia de exenciones del impuesto de renta únicamente quedaron vigentes las exenciones para el sector editorial y la Flota Mercante Grancolombiana.
Advierte que siempre que el legislador ha querido consagrar una exención en el impuesto de renta, lo ha manifestado en forma expresa, característica que no tiene el artículo 5° de la Ley 30 de 1982, ya que si el querer del legislador fuera crear una renta exenta, se hubiera referido a los ingresos provenientes de la venta, producción, transporte y manejo de asfaltos como exentos del impuesto de renta, posición que tiene respaldo en el pronunciamiento de la Corte Constitucional hecho en la sentencia C-405/97.
MINISTERIO PÚBLICO
Considera que el fallo apelado debe ser revocado para en su lugar negar todas las súplicas de la demanda, exponiendo al efecto en resumen lo siguiente:
No es cierto como lo pretende el Tribunal, que la Administración hubiera expresado que rechaza las rentas exentas porque el artículo 5° de la Ley 30 de 1982 fue derogado por el Estatuto Tributario, ya que en la liquidación de revisión sostiene que ese precepto no ha sido derogado y se encuentra vigente, y rechaza las rentas exentas por dos razones fundamentales: porque la norma establece una exención sobre un producto determinado, el asfalto, y no sobre los ingresos provenientes de la comercialización del mismo; y porque el Estatuto Tributario señala taxativamente en los artículos 206 a 235 las rentas exentas del gravamen, dentro de las cuales no se encuentran los ingresos provenientes de la comercialización de asfalto.
Se estima que el artículo 5° de la Ley 30 de 1982 se refiere a un producto en particular, el asfalto, y establece una exención en el sentido de que ese producto no podrá ser gravado, como un incentivo con el propósito de fomentar la pavimentación y repavimentación de carreteras y calles. En este sentido es lógico concluir que ese incentivo fue establecido en beneficio, no de quienes comercialicen el producto, sino de quienes lo adquieran con la finalidad de emplearlo en la pavimentación y repavimentación de carreteras y calles.
Debe señalarse que los actos acusados no gravan el asfalto que produjo Ecopetrol, sino unos ingresos o rentas provenientes de una actividad comercial, ingresos no señalados como exentos del impuesto de renta por la ley que regula ese gravamen. Se concluye que ECOPETROL no tiene derecho al reconocimiento de las rentas exentas solicitadas en su declaración de renta del año 1995.
Respecto de la contribución especial se considera que para determinar el momento a partir del cual dejó de ser obligatoria, no es necesario acudir a los pronunciamientos de la Corte Constitucional, sino a la Constitución y la Ley.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 363 inciso 2° y 338 inciso 3° de la Constitución Política, las disposiciones de la Ley 223 de 1995, que empezó a regir el 23 de diciembre del mismo año, no pueden aplicarse en forma retroactiva.
Por tanto, si el artículo 285 de la misma ley dispuso derogar el artículo 248-1 del Estatuto Tributario, que creó la contribución especial, esa derogatoria produce efectos a partir del 23 de diciembre de 1995 o a partir del 1° de enero de 1996, es decir que el artículo 248-1 rigió y fue obligatorio hasta el 22 de diciembre de 1995.
Al estar vigente la contribución especial durante el año 1995, la contribuyente debía liquidarla en su declaración tributaria correspondiente a ese período y como en su declaración de corrección no calculó dicha contribución, la Administración debía determinar el monto de la misma como en efecto lo hizo.
CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN
De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto, corresponde decidir en la instancia sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales- Grandes Contribuyente de Bogotá, determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la Empresa Colombiana de Petróleos Ecopetrol, por la vigencia fiscal de 1995.
La controversia se concreta en dos aspectos a saber: el primero alude a la calidad de rentas exentas, de los ingresos originados en la venta, transporte y manejo de asfalto, con fundamento en la exención creada por el artículo 5° de la Ley 30 de 1982, sobre la cual sostiene la Administración que ella se predica respecto del producto “asfalto”, más no de los ingresos provenientes de la comercialización del mismo; mientras que para la accionante dicha exención incluye todos aquellos tributos que se generan por la producción y comercialización de dicho producto.
El segundo aspecto está referido a la procedencia o no de la liquidación de la contribución especial, en la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1995, en consideración a que el artículo 248-1 del Estatuto Tributario que la consagraba fue derogado expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, declarado exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-185-/97, con fundamento en la cual afirma la accionante no estar obligada a liquidar dicha contribución especial; mientras que para la Administración, lo indicado en las sentencias C-185-/97 y C-083/98 permite concluir que la contribución especial estaba vigente y era aplicable en el año 1995, en la parte proporcional citada en los mencionados fallos.
Sobre los aspectos anotados y atendiendo las razones que se aducen por las partes, procede el siguiente análisis:
Rentas Exentas
Mediante la Ley 30 de 1982 “por la cual se modifica la Ley 64 de 1967”, se dispuso en su artículo 5°:
“Con el fin de fomentar la pavimentación de carreteras y calles, los asfaltos están exentos de todo impuesto”.
La anterior disposición, si bien no fue incorporada en el Estatuto Tributario, expedido mediante el Decreto 624 de 1989, en desarrollo de las facultades otorgadas al Gobierno Nacional por la Ley 75 de 1986, artículo 89 numeral 5°, para efectuar la compilación de las normas tributarias de carácter legal vigentes, no por tal circunstancia perdió su vigencia, tal como lo precisó la Corte Suprema de Justicia en sentencia de septiembre 27 de 1990 Exp. 2111, al señalar: “las normas que estaban vigentes no dejaron de estarlo por la circunstancia de no haber sido incluidas…ni puede considerarse que, a consecuencia de lo anterior, en el Estatuto Tributario, estén contenidas necesariamente todas las vigentes…“.
La vigencia del precepto legal transcrito, fue igualmente confirmada por la Sala de Consulta y Servicio Civil en el concepto No. 147 de 1987, el cual si bien no tiene carácter obligatorio y vinculante para las autoridades administrativas y jurisdiccionales, si constituye un criterio auxiliar válido en la hermenéutica jurídica, donde se dijo:
“En conclusión, del impuesto sobre renta y complementarios está exenta la renta de la Empresa Colombiana de Petróleos obtenida por venta de asfaltos, en cuanto el artículo 5º de la Ley 30 de 1982 no fue derogado por el artículo 199 de la Ley 9ª de 1983 ni por el 108 de la Ley 75 de 1986, como disposición contraria a las adoptadas por estas leyes.”
Así las cosas, y teniendo en cuenta que no existe duda acerca de la vigencia de la norma que crea la exención controvertida, ni tampoco discusión por parte de la Administración en este aspecto, no puede argumentarse válidamente que por el simple hecho de no existir en el Capítulo VII del Título I del Estatuto Tributario disposición alguna que consagre la exención del impuesto de renta, sobre los ingresos provenientes de la venta, transporte y manejo del asfalto, tales ingresos estarían gravados con dicho impuesto, pues está claro que el beneficio de la exención deriva del precepto legal contenido en el artículo 5° de la Ley 30 de 1982 y no del régimen de rentas exentas incorporado en el Estatuto Tributario. Por lo anterior, la procedencia o nó la de la exención debe analizarse a luz del precepto legal que la consagra.
Las exenciones tributarias i mplican que por mandato del legislador un sujeto, no obstante ubicarse dentro de los presupuestos que la ley señala como generadores de la obligación tributaria sustancial, está eximido de pagar tributo. En todos los casos la ley prevé las circunstancias que le hace acreedor a la exención.
Los criterios para establecer las exenciones corresponden a razones de índole económica o social, según se pretenda el fortalecimiento económico o la protección a un sector social determinados, o para cubrir ya sea en forma permanente o transitoria, las necesidades de una comunidad.
En materia del impuesto de renta las exenciones se establecen respecto de determinados hechos, conceptos, actos u operaciones, sin tener en cuenta el sujeto que los realiza, por vía de ejemplo, los ingresos percibidos por concepto de la indemnización por seguros de vida que tienen el carácter de renta exenta, cualquiera sea el beneficiario (art. 223 E.T.); o en relación con los sujetos, teniendo en cuenta la situación y calidades personales de los mismos, como las que se otorgan a las empresas de servicios públicos domiciliarios (art.211 ib.), o a las empresas industriales y comerciales del Estado y sociedades de economía mixta (art. 211-1 ib.)
Igualmente, las exenciones del impuesto de renta pueden establecerse bajo condiciones especiales para su procedencia, como es la otorgada a los usuarios de zonas francas (art. 213 ib.); o sin establecer ninguna condición especial para que procedan, distinta de la definición del sujeto beneficiario de la exención o del concepto del ingreso, tal es el caso de las indemnizaciones por accidentes de trabajo o enfermedad (art. 206 ib.)
La exención de que trata el artículo 5° de la Ley 30 de 1982, según los términos de la norma, está prevista respecto de “todo impuesto” y tiene como finalidad incentivar “la pavimentación y repavimentación de carreteras y calles”, sin que se haga distinción alguna respecto de los impuestos de que se trata, ni en relación con los sujetos beneficiarios de la misma. Se entiende entonces que salvo que existiera norma expresa en contrario, los sujetos que realicen actos, hechos u operaciones económicas vinculadas con el “asfalto”, están exentos del pago de “todos los impuestos” que puedan generarse en virtud de la realización de tales actos, hechos u operaciones, sin que sea admisible pretender excluir de la exención el impuesto de renta, puesto que donde la ley no distingue no le es dado al interprete hacerlo.
Ahora bien, pretender restringir el alcance de la exención con el argumento de que ésta se concedió respecto del “asfalto” y no del sujeto que percibe ingresos por la actividad económica vinculada a dicho bien, y que en consecuencia estaría referida solo a los impuestos indirectos como el de consumo, y no al impuesto de renta, no puede ser de recibo, puesto que si el fin propuesto por el legislador fue fomentar la pavimentación de calles y carreteras, es obvio que para cumplir con tal finalidad se requiere de la producción, comercialización, transporte y manejo del asfalto, actividades económicas que generan ingresos para los sujetos que las realizan, los que se entienden cobijados por la exención, por el hecho de estar vinculados al bien específico que se señala exento de todo impuesto.
En conclusión, es errada la interpretación de la entidad fiscal cuando considera que la exención prevista el artículo 5° de la Ley 30 de 1982, no incluye el impuesto de renta, y con base en ella procede a rechazar la renta exenta originada en la venta, transporte y manejo de asfalto declarada por la actora, pues tal interpretación no se ajusta al texto de la norma, y por el contrario, desconoce la finalidad propuesta por el legislador, de la cual se infiere que fue su voluntad, exonerar de todo gravamen la actividad económica vinculada con la producción y comercialización del “asfalto”, materia prima básica en la pavimentación y repavimentación de carreteras y calles, actividad que es precisamente la que se pretende incentivar a través del beneficio de la exención.
No prospera en consecuencia el recurso de apelación interpuesto por la demandada a través del cual pretende se revoque la sentencia apelada en cuanto reconoció a favor de la actora rentas exentas por la venta de asfaltos en la suma de $15.185.447.293, pues si bien no son acertados los fundamentos de Tribunal para acceder a tal reconocimiento, se concluye de lo hasta aquí expuesto, que en este aspecto no se ajustan los actos acusados derecho.
En cuanto al rechazo de las rentas exentas derivadas de las facturaciones de transporte por 2.404.544.189 confirmado por el Tribunal, sobre las cuales afirma no están exoneradas del impuesto de renta, la Sala observa: En primer término, la discriminación de los conceptos que hacen parte del valor total de la renta exenta objeto rechazo, según los actos demandados, es simplemente enunciativa, sin que respecto de conceptos de “transporte”y “manejo” de asfalto se propusieran argumentos distintos a los que se aducen para el rechazo de la suma que corresponde a la venta del producto, que pudieran ser objeto de controversia entre las partes.
Adicionalmente, está demostrado, y no es objeto de controversia, que los ingresos percibidos por la actora por concepto de transporte y manejo de asfalto son inherentes a la venta del mismo producto, por lo que se entiende que tales ingresos están cobijados por la exención, ya que se derivan de la realización de actos conexos a la operación de venta, o lo que es lo mismo, están vinculados a la actividad económica de la empresa e integrados como un mayor valor de la venta de asfaltos.
De otra parte, como quedó expuesto, la exención prevista en la norma a que se ha venido haciendo referencia, está destinada a incentivar la actividad económica vinculada con el asfalto, la cual comprende la producción y comercialización del producto, y para el caso concreto, se parte del supuesto que los ingresos por concepto de transporte y manejo del asfalto están vinculados directamente con la operación de venta del producto realizada por Ecopetrol, pues no se ha controvertido tal hecho ni obran pruebas en el plenario que demuestren lo contrario.
Así las cosas, procede el reconocimiento de la renta exenta declarada por la actora por concepto de venta, transporte y manejo de asfalto por lo que habrá de revocarse la sentencia apelada, en cuanto al rechazo parcial de la renta exenta, por dichos conceptos.
Contribución Especial
Mediante la Ley 6ª de 1992, artículo 11, se adicionó el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
“ART. 248-1.- Contribución especial a cargo de contribuyentesdeclarantes del impuesto sobre la renta. Crease una contribución especial para los años gravables 1993 a 1997, inclusive, a cargo de los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. Ésta contribución era equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto neto sobre la renta determinado por cada uno de dichos años gravables y se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios…”
Con la expedición de la Ley 223 del 22 de diciembre de 1995, se dispuso en su artículo 285 la derogatoria expresa del artículo 248-1 del Estatuto Tributario, mientras que en su artículo 99, se consagró la siguiente disposición:
“Artículo 99.- Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras y para personas naturales extranjeras sin residencia. A partir del año gravable de 1996 la tarifa prevista en el artículo 240, en los parágrafos 1º y 3º del artículo 245 y en el artículo 247 del Estatuto Tributario será el treinta y cinco por ciento (35%).
“Suprímase a partir del año gravable de 1996 la contribución especial creada mediante el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992.” (resalta la Sala)
La parte que se resalta del artículo 99 transcrito fue demandada ante la Corte Constitucional, Corporación que mediante sentencia C-063 de marzo 5 de 1998 se declaró inhibida para proferir fallo de fondo acerca de la exequibilidad del precepto acusado, por “carencia actual de objeto”, el que justificó así:
“Se pregunta la Corte si está produciendo efectos dicha norma. Y para la respuesta está a la vista: al centrar en vigencia la integridad de la Ley 223 de 1995 el día de su publicación, ya que el artículo 285 de ella había derogado el 99, inciso 2, el cual no alcanzó a entrar en vigor. No nació a la vida jurídica y, en consecuencia, mal pudo producir efecto alguno. La contribución especial quedó suprimida de manera inmediata, como ya lo dijo esta Corte en Sentencia C- 185 de 1997, es decir que dejó de ser obligatoria desde el 22 de diciembre de 1995, fecha en la cual se promulgó la Ley”.
No obstante lo anterior, en la parte considerativa de la misma sentencia la Corte advirtió:
”… la contribución estuvo vigente durante todo el tiempo comprendido entre el primero de enero de 1995 y el 22 de diciembre del mismo año…y se causó durante 351 días y no se causo durante los últimos nueve días del año”…la contribución fue obligatoria desde el primero (1º) de enero de 1995, hasta el día 22 de diciembre del mismo año, …y que solo dejó de ser obligatoria durante los últimos nueve (9) días de1995”… “En esta forma se adiciona y precisa (sic) las consideraciones expuestas en la sentencia C-185 de 1997, en relación con el día a partir del cual fue suprimida, y dejó de ser obligatoria, la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, artículo 248-1 del Estatuto Tributario”.
Como corolario de lo anterior dispuso en la parte resolutiva de la sentencia:
“Segundo.- En lo referente a la obligatoriedad de la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, durante el año gravable de 1995, téngase en cuenta lo dicho en la parte motiva de esta sentencia. Lo mismo en relación con los efectos de la derogación del parágrafo transitorio del artículo 115 del Estatuto Tributario.”
Mediante sentencia C-185 de abril 10 de 1997 la Corte Constitucional decidió sobre la demanda de inconstitucionalidad instaurada contra la expresión “parágrafo único del artículo115” del Estatuto Tributario que hace parte del artículo 285 de la Ley 223 de 1995, por el cual se disponen las “derogatorias y vigencias”, declarando su exequibilidad. El artículo 115 consagraba la posibilidad de tratar como deducción el valor de la contribución especial en el año en que se pagara en su totalidad.
En la parte considerativa de la sentencia aludida precisó la Corte.
“…la circunstancia de que el legislador haya derogado de manera expresa el parágrafo único del artículo 115 del Estatuto Tributario no viola la Constitución.”.
Se refirió a los efectos de la derogatoria del artículo 248-1 ib., y con base en el criterio según el cual “las derogatorias tributarias, cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por *tanto, principian a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador, de manera expresa, advierta lo contrario,*concluyó:
“…habiendo dispuesto el legislador que la Ley 223 de 1995 regiría a partir de la fecha de su publicación (es decir, el 22 de diciembre de 1995, según Diario Oficial No.42160), desde ese mismo día dejó de ser obligatoria la contribución especial que había sido impuesta mediante el artículo 248-1 del Estatuto Tributario, derogado de manera expresa por el artículo 285. …En consecuencia, al liquidar y pagar lo correspondiente al impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1995, los contribuyentes no tenían que liquidar ni pagar las sumas correspondientes al tributo derogado,…”
Como se observa, si bien contienen las precitadas sentencias consideraciones precisas acerca de los términos en que debe entenderse causada la contribución especial respecto de la vigencia fiscal de 1995, así como sobre los parámetros para su liquidación proporcional por el citado año gravable, para la Sala, tal como lo advierte el Ministerio Público, la obligación de liquidar y pagar la contribución especial por el año gravable 1995, surge directamente la ley y no de lo dispuesto en las sentencias de la Corte Constitucional.
Ahora bien, si se tiene en cuenta que en la sentencia C-185/97 se declaró exequible el artículo 285 de la Ley 223 de 1995 en cuanto a la disposición que disponía la derogatoria al parágrafo único del artículo 115 de la misma ley, y que la contribución según el artículo 248-1 del Estatuto Tributario, era aplicable por los años gravables 1993 a 1997, cuya derogatoria analizó oficiosamente la Corte y declaró ajustada a la Carta; es obvio concluir que por mandato del legislador la contribución especial se causa y es obligatoria hasta el año gravable 1995 y desaparece solo a partir del año 1996.
Lo anterior, porque al margen de la interpretación propuesta por la Corte en la parte considerativa de la sentencia respecto de los efectos de la derogatoria del artículo 248-1, la decisión de declarar exequible el precepto legal que disponía su derogatoria, implica que en lo relativo a la contribución especial, se mantienen las normas que la rigen, en el sentido propuesto por el legislador, esto es derogar la contribución a partir del año 1996.
Similar situación se presenta frente a la sentencia C-063 de marzo 5 de 1998, pues si bien, como en el caso anterior, la Corte advierte en la parte considerativa sobre la vigencia del artículo 248-1 del Estatuto Tributario, y del parágrafo transitorio del artículo 115 ib., y por ende en la obligatoriedad de la contribución para el año gravable 1995, en la parte proporcional que corresponda al período comprendido entre el 1° de enero de 1995 y el 22 de diciembre del mismo año; al declararse inhibida para fallar de mérito sobre la constitucionalidad de la norma que suprime la contribución especial a partir del año 1996, (art. 99 inci.2°) deja intactos los efectos que se generan de la disposición legal demandada, antes y después de la notificación del fallo inhibitorio, sin perjuicio que en lo referente a la obligatoriedad de la contribución especial para el año gravable 1995, haya dispuesto en la parte resolutiva tener en cuenta lo dicho en la parte motiva de la sentencia.
De acuerdo con lo anterior debe concluirse que si bien la sentencia C-185/97 declaró ajustado a la Carta Política el artículo 285 en cuanto derogaba el artículo 248-1 del Estatuto Tributario, que regulaba la contribución especial, no por ello desapareció la obligación de liquidar y pagar la contribución en el año gravable 1995, pues según la misma sentencia, “las derogaciones tributarias, *cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y por tanto principian a aplicarse a partir de su promulgación”.*Es decir que si tal derogatoria produce efectos a partir del 22 de diciembre de 1995, fecha en que empezó a regir la Ley 223 de 1995, hasta esa fecha debió liquidarse en forma proporcional la contribución especial, puesto que el artículo 248-1 estuvo vigente y fue obligatorio hasta la fecha de su derogatoria.
Por lo tanto, como en la declaración de corrección la contribuyente no liquidó la contribución especial correspondiente al año gravable 1995, correspondía a la Administración determinarla, como en efecto lo hizo en la liquidación oficial de revisión acusada, atendiendo para ello la interpretación y los parámetros fijados en la sentencia C-063/98. Lo anterior, por cuanto los conceptos consignados en la parte considerativa referidos a la obligatoriedad y forma de liquidación de la contribución especial, guardan relación directa con lo dispuesto en el numeral 2 de la parte resolutiva de la misma, y en tales circunstancias, la interpretación hecha por la Corte Constitucional tiene carácter obligatorio general, tal como está previsto en el artículo 48 de la Ley 270 de 1996 que en lo pertinente reza: “La parte motiva constituirá criterio auxiliar para la actividad judicial y para la aplicación de las normas de derecho general. La interpretación que por vía de autoridad hace, tiene carácter obligatorio general”.
En cuanto a las consideraciones expuestas en la sentencia de marzo 13 de 1998 proferida en el proceso 8487, donde se declaró la nulidad de la Circular 90 de mayo 29 de 1997, en virtud de la cual se pretendía negar a los contribuyentes el derecho a corregir sus declaraciones con el fin de excluir de las mismas la liquidación de la contribución especial, debe advertirse que tal decisión no puede considerarse determinante de la legalidad de los actos objeto de la presente demanda, puesto que las razones de la nulidad declarada, tienen fundamento en la imposibilidad de negar a los contribuyentes la facultad de corregir su declaración en los términos del artículo 589 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de la facultad de revisión respecto de tales declaraciones que en todo caso se reconoce a la Administración tributaria.
En conclusión, procede la confirmación de la sentencia apelada en cuanto decide no acceder las pretensiones de la demanda relacionadas con la contribución especial, la cual se liquidará conforme al impuesto neto de renta que resulte de la aceptación de las rentas exentas a que antes se ha hecho referencia. Para el efecto se practica la siguiente liquidación:
Renta líquida grav.s/n liq.ofi. 212.217.278.000
Menos renta exenta que se acepta (18.933.461.000)
Total renta liq/grav. 193.283.817.000
Impuesto sobre la renta.(30%) 57.985.145.000
Menos descuento IVA por bienes de capital (2.055.030.000)
Impuesto neto de renta 45.930.115.000
Más contribución especial 11.482.529.000
Total Impuesto a cargo 57.412.644.000
Menos retenciones (18.427.084.000)
Menos saldo a favor año/94 sin solic.devol. (20.148.654.000)
Menos anticipo año grav./96 (984.961.000)
Más anticipo año grav./96 13.213.303.000
TOTAL SALDO A PAGAR 31.065.248.000
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
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REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:
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DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 90019 de abril 6 de 1999 y de la Resolución 900041 de mayo 4 de 2000, actos expedidos por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -Administración Especial Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante los cuales se liquidó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la EMPRESA COLOMBIANA DE PETRÓLEOS –ECOPETROL por el año gravable 1995, en cuanto al rechazo de la renta exenta originada en la venta, transporte y manejo de asfalto.
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DECLÁRASE a título de restablecimiento del derecho que la contribuyente identificada en el numeral precedente deberá pagar al tesoro nacional la suma de TREINTA Y UN MIL SESENTA Y CINCO MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL PESOS M/cte. ($31.065.248.000), más los intereses de mora que haya lugar, por concepto de impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1995, conforme la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.
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NIÉGANSE las demás súplicas de la demanda.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
**Ligia López Díaz German Ayala Mantilla ** Presidente de la sección ** María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié **
Secretario
Puntos clave
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Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia de enero 30 de 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que determinó oficialmente el impuesto de renta por la vigencia fiscal de 1995.
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El 12 de abril de 1996 la EMPRESA COLOMBIANA DE PETRÓLEOS ECOPETROL presentó declaración del impuesto de renta por el año gravable 1995, en la cual se declaró un saldo a pagar de 19.582.719.000, como resultado de las modificaciones propuestas, entre ellas la exclusión de la contribución especial del año gravable 1995.
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El 6 de noviembre de 1998 la Administración Especial de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió a la empresa emplazamiento para corregir su declaración privada del año gravable 1995, en lo referente a la renta exenta declarada y la contribución especial.
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El 4 de diciembre de 1998 la contribuyente dio respuesta al citado emplazamiento, exponiendo las razones por las cuales consideraba improcedente la corrección de su declaración privada.
Decisión (Fallo)
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- Desconocimiento de rentas exentas.
Normas y artículos relacionados
- Artículo 248-1 del Estatuto Tributario
- Artículo 589 del Estatuto Tributario
- Artículo 447 del Estatuto Tributario
- Artículo 223 del Estatuto Tributario
- Artículo 211-1 del Estatuto Tributario
- Artículo 213 del Estatuto Tributario
- Artículo 206 del Estatuto Tributario
- Artículo 247 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
- Impuesto sobre la Renta
- Impuesto sobre las Ventas
- Liquidación Oficial de Revisión
- Recurso de Reconsideración
- Requerimiento Especial
- Sanción por Inexactitud
- Sujeto pasivo
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia de enero 30 de 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que determinó oficialmente el impuesto de renta por la vigencia fiscal de 1995.
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-27-000-2000-1311-01(13145).md - Fuente oficial: Consulta institucional