JURISPRUDENCIA
Vigente
ÁreaDerecho Tributario
Materia / Descriptores
OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Naturaleza jurídica para efectos del impuesto sobre las ventas IVA. No se trata de una compra, total o parcial, del cupo de crédito del tarjetahabiente ni de un contrato de mutuo o préstamo de dineroCONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - ObjetoCONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - CaracterísticasCONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Formalidades ObjetoCESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL EN NEGOCIO JURÍDICO DE APERTURA DE CRÉDITO - Requisitos. Solo se puede hacer por escrito y siempre que las partes no hayan prohibido o limitado la sustitución de la parte contractualOPERACIÓN DE COMPRA DE CUPO DE CRÉDITO DE TARJETAHABIENTE - No configuración
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Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 21572 de 2019

Ficha Jurisprudencial

Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Expediente / Radicado: 21572 / 54001-23-33-000-2013-00039-01
Fecha: 2019-09-12
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: Hijos de Rauf Abdala SAS
Demandado: UAE - Dian

Fuente oficial

Problema jurídico

Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412011000062 del 21 de julio de 2011, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, por medio de la cual se modifi…

Texto completo de la providencia

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
** Bogotá D.C., doce (12) de septiembre de dos mil diecinueve (2019)Radicación número: 54001-23-33-000-2013-00039-01(21572)Actor: Hijos de Rauf Abdala SASDemandado: UAE - DianFALLOLa Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 11 de septiembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander (f. 287), que negó pretensiones y condenó en costas.**
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
** El 14 de noviembre de 2008, la sociedad demandante presentó declaración del IVA correspondiente al quinto bimestre de 2008, en la cual autoliquidó un impuesto generado a la tarifa del 16% de $16.402.000 y un saldo a favor de $4.164.000 (f. 6 caa. 3).Mediante liquidación oficial de revisión nro. 072412011000062, del 21 de julio de 2011, la Administración modificó la declaración, en el sentido de determinar el impuesto a cargo del periodo en $212.905.000, razón por la que adicionalmente impuso una sanción por inexactitud de $282.120.000 (ff. 133 a 153 caa. 5). La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900.176, del 05 de septiembre de 2012, al fallar el recurso de reconsideración interpuesto.**
ANTECEDENTES PROCESALES
** DemandaEn ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones ante el Tribunal Administrativo de Norte de Santander (f. 4):** 1. ** Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412011000062 del 21 de julio de 2011, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008.** 2. ** Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.176 del 5 de septiembre de 2012, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirmó la precitada Liquidación Oficial de Revisión.** 3. ** Que a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración presentada por la sociedad Hijos de Rauf Abdala el día 14 de noviembre de 2008, mediante autoadhesivo No. 13321010067014 y formulario No. 3007030203543.** 4. ** Que se condene en costas a la entidad demandada.A tal fin, invocó como violados los artículos 177 y 187 del Código de Procedimiento Civil (CPC); y 420, 429, 437, 447 y 483 del Estatuto Tributario (ET). Desarrolló así el concepto de violación:Relató que las operaciones cuestionadas por la demandada fueron realizadas con titulares de tarjetas de crédito emitidas en Venezuela, que acudían a su establecimiento de comercio y disponían del cupo asignado, pero no para comprar bienes o servicios, sino para recibir dinero en efectivo por una cuantía menor al monto pagado con la tarjeta a través del datáfono. Explicó que la diferencia entre ambos valores equivalía al rendimiento obtenido.Precisó que esas transacciones no daban lugar a ningún movimiento en su inventario, como tampoco a la expedición de facturas de venta; pero que las entidades financieras sí le practicaban retenciones en la fuente a título de IVA, en los términos del ordinal 5.º del artículo 437-2 del ET.Argumentó que esa clase de operaciones no está gravada con IVA al no subsumirse en ninguno de los hechos generadores del impuesto. Al efecto señaló que no efectuó ninguna venta de bienes corporales, sino que transó con dinero, que es un bien fungible, en el marco de una operación legal; y que no prestó ningún servicio pues a su entender no hubo ninguna actividad, labor o trabajo que diera lugar a un pago.Sostuvo haber comprado un cupo de crédito, que pagó en efectivo al precio pactado, tras lo cual planteó que esa actividad no está gravada porque está relacionada con la adquisición de un bien incorporal. No obstante, agregó que, en caso de que se tratara de una actividad sujeta, el responsable del tributo sería el tarjetahabiente.Indicó que el correspondiente voucher emitido por el datáfono no demuestra la venta de un bien o servicio sujeto al IVA, porque solo tiene la calidad de comprobante de pago que bien puede obedecer a la compra de un bien incorporal o a un contrato de mutuo.Argumentó que era improcedente la sanción por inexactitud porque la cuestión litigiosa se debía a una diferencia de criterio con la Administración, relativa al derecho aplicable.Contestación de la demandaLa demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 138 a 159), en los siguientes términos:Manifestó que las tarjetas son usadas para efectuar pagos por la compra de bienes o servicios y no para otras finalidades. En esa medida, sostuvo que las retenciones en la fuente a título de IVA practicadas por las entidades financieras, así como los reportes de estas en medios magnéticos, evidenciaban que la actora había obtenido ingresos por ventas con tarjeta de crédito de $ 1.330.604.533.Afirmó que las operaciones investigadas no implican el desarrollo de contratos de mutuo, porque no están demostrados en el expediente ni se perfeccionaron mediante la entrega de una suma de dinero.Coligió, a partir de la actividad económica registrada por la sociedad, que las operaciones cuestionadas corresponden a ingresos por ventas gravadas, porque no tiene inscritas en el RUT actividades económicas que conlleven la venta de bienes excluidos del IVA. Insistió en la afirmación de tales ventas, a pesar de que no se hayan contabilizado ni se haya constatado la salida de bienes del inventario de la demandante.Justificó la imposición de la sanción por inexactitud, alegando que el contribuyente no declaró la totalidad de las ventas realizadas.Sentencia apeladaEl Tribunal Administrativo de Norte de Santander negó las pretensiones de la demanda (ff. 271 a 287), para lo cual:Señaló que la demandada cálculo correctamente el IVA a cargo de la actora, pues se basó en la información reportada por las entidades financieras, aplicó la tarifa general del IVA vigente para la época de los hechos, tuvo en cuenta el valor del impuesto descontable por las compras gravadas realizadas y descontó las retenciones practicadas a la demandante.Agregó que el artículo 437-2 del ET establece que las entidades emisoras de tarjetas de crédito y débito deben retener el IVA en el momento en el que se utilicen esos medios de pago en las transacciones comerciales. Para el caso, derivó que la existencia de esas retenciones habilitaba a la Administración para adicionar ingresos por operaciones gravadas, porque evidenciaban la ocurrencia de una venta gravada.Desestimó el argumento de la demandante en el sentido de que las transacciones realizadas debían calificarse como una compra de cupo de crédito, porque no se demostró en el plenario la entrega de dinero a los titulares de las tarjetas utilizadas en su establecimiento de comercio.Precisó que para liquidar el impuesto no puede tomarse como base gravable el monto de las ganancias percibidas por el contribuyente a raíz de este tipo de operaciones, toda vez que, tanto en la venta de bienes, como en la prestación de servicios, la base imponible es el total de la operación, de conformidad con el artículo 447 del ET. Agregó que en todo caso no se probó el monto ni el porcentaje de ganancia obtenido por la demandante.Puso de presente que la demandante no podría realizar operaciones cambiarias porque no encuadran en su objeto social ni cuenta con la autorización correspondiente por parte de las autoridades financieras.Finalmente, avaló la sanción por inexactitud impuesta y determinó la condena en costas con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP.Recurso de apelaciónLa decisión fue apelada por la parte demandante (ff. 298 a 312), así:Censuró que el tribunal no valoró las pruebas aportadas al expediente, ni tuvo en cuenta que no hubo movimientos del inventario, ni facturas de venta de mercancía, pues se limitó a considerar que la operación eventualmente era ilegal.Insistió en que las transacciones cuestionadas no recaen en ninguno de los hechos generadores del IVA, a pesar de que se trate de situaciones inusuales o eventualmente contrarias al ordenamiento financiero. Reiteró que no vendió bienes, ni prestó servicios, sino que adquirió cupos de tarjeta de crédito.Manifestó que el hecho de que la demandada no le hubiera cuestionado la ausencia de facturas de venta, conlleva implícitamente un reconocimiento de que no acaeció ninguna operación gravada. Agregó que la realidad de las operaciones y la ganancia obtenida se encuentran probadas con el certificado de contador público y el dictamen pericial, obrantes en el expediente.Reprochó que el único fundamento del tribunal fuera la retención en la fuente a título de IVA que le practicaron las entidades bancarias, sin que se hubieran tenido en cuenta los demás medios de prueba allegados al plenario.Planteó que los pagos con tarjeta eran, en realidad, ingresos para un tercero, porque le el dinero debía ser entregado al titular de la tarjeta. Alegó que los únicos ingresos que percibió fueron los correspondientes a la diferencia entre el monto pagado con tarjeta a y el dinero en efectivo entregado al tarjetahabiente.Pidió que se revocara la condena en costas porque no habían sido probadas.Alegatos de conclusiónAl alegar de conclusión, la demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación (ff. 327 a 330). Por su parte, la demandada planteó que la pretendida operación de compra del cupo de la tarjeta de crédito conlleva la prestación de un servicio de intermediación a favor de un tercero, por el cual su contraparte obtuvo una comisión y que las tarjetas se utilizan, únicamente, como medio de pago por la compra de un bien o servicio. Señaló que la demandante no puede alegar la propia culpa en su favor en una situación irregular de la cual obtuvo provecho (ff. 331 a 334).El Ministerio Público no emitió concepto en este caso.**
CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Decide la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la parte actora.

En el caso objeto de enjuiciamiento, las partes discuten acerca de la ** causación del IVA como consecuencia de transacciones en las cuales la demandante y apelante única recibió en su establecimiento comercial pagos con tarjetas de crédito, que le daban derecho al tarjetahabiente a recibir, como contraprestación, una suma de dinero en efectivo en cuantía menor a la del pago efectuado. Las partes están de acuerdo en la manera como se dieron tales hechos, pero discuten la calificación jurídica que cabe atribuirles en el IVA.La apelante planteó que se trataba de contratos de compra de un intangible consistente en la adquisición del «cupo de crédito» con el que contaba el tarjetahabiente o, a lo sumo de contratos de mutuo, ninguno de los cuales estaba gravado con el IVA para la época de los hechos (2008); mientras que la demandada sostuvo que los pagos con tarjeta constituían prueba de la realización de ventas gravadas porque las tarjetas emitidas por las entidades financieras se utilizan exclusivamente para comprar bienes o servicios.En ese contexto, corresponde a la Sala determinar si las transacciones bajo análisis se subsumen en la definición de venta de bienes o de prestación de servicios que grava el IVA. Si fuera ese el caso, habría que establecer a continuación cuál sería la base gravable correspondiente y pronunciarse respecto de la sanción por inexactitud.**

2- Conforme a los cargos formulados en la demanda y en la apelación, la actora pretende que esta judicatura reconozca que las operaciones revisadas por la Administración consisten en contratos de contenido financiero celebrados con los tarjetahabientes, pero que no están sometidos a tributación en el IVA, pues entiende que no se enmarcan en ninguno de los hechos generadores del tributo.

2.1- En primer lugar, plantea que se trata de transacciones de compra, total o parcial, del cupo del que es titular un tarjetahabiente, al cual califica de bien intangible no gravado por el texto de la letra a) del artículo 420 del ET vigente en 2008.

El cargo formulado en esos términos pende de la demostración de que la apelante adquirió de los titulares de las tarjetas la posición contractual que tenían en el contrato de apertura de crédito pactado con las entidades emisoras de las tarjetas.

Según el artículo 1400 del Código de Comercio (C.Co.), en el contrato de apertura de crédito «un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado», disponibilidad que puede ser simple o rotatoria (artículo 1401 ibidem). Se trata de un contrato formal, pues requiere que se celebre por escrito con indicación de la cuantía del crédito abierto (artículo 1402 ibidem), motivo por el que, a su vez, la cesión de la posición contractual solo podría hacerse por escrito (artículo 888 ibidem), y siempre y cuando las partes no hayan prohibido o limitado dicha sustitución (artículo 807 ibidem).

Si bien cabe entender que los tarjetahabientes contaban con contratos de ese tipo con las entidades financieras emisoras de las tarjetas, los referidos datos normativos llevan a negar la posibilidad de que de manera efectiva esos sujetos le hayan cedido a la apelante su posición contractual («vendido el cupo», en la terminología de la demandante), por varias razones. Desde el punto de vista formal, la cesión tendría que haberse pactado por escrito, con aquiescencia de la entidad financiera, aspectos que no están demostrados en el proceso; y, desde el punto de vista material, la demandante no adquirió ningún derecho de su cliente a consecuencia de la operación, ni la entidad bancaria se obligó a tener a disposición de la actora una suma de dinero, ni esta se convirtió en deudora de la entidad bancaria, así como tampoco esta se constituyó en acreedora de la demandante.

Dado que la apelante no adquirió ninguno de los derechos ni obligaciones que sí tenía el tarjetahabiente, no prospera el cargo de apelación que busca afirmar la tesis de que la transacción efectuada consistía en una operación de «compra de cupo de crédito».2.2- Como argumento alternativo, propuso la apelante que los negocios llevados a cabo se enmarcaban en contratos de mutuo. Ese tipo contractual está regido por lo previsto en los artículos 2221 y siguientes del Código Civil (C. C.) y 1163 y siguientes del C. Co., que establecen como elemento esencial del contrato, cuando se trata de mutuo sobre dinero, la restitución en el pazo pactado del capital cedido, junto con los intereses legales comerciales, en el evento de que se trate de un mutuo comercial.Tales elementos esenciales del contrato de préstamo de dinero no concurren en el caso enjuiciado, pues ninguna de las partes le entregó dinero a la otra con la intención de que le fuese restituido, con intereses, al cabo de un plazo. Tanto así, que la transacción se da de manera instantánea: conforme el tarjetahabiente realiza el pago en el datáfono de la demandante, esta le entregaba dinero en efectivo, en una cuantía inferior a la del pago efectuado. De ahí, que sea un hecho cierto el que ninguna de las partes haya dado dinero a título de préstamo y no exista en sub lite el mutuo alegado por la apelante.No prospera el cargo de apelación.3- En todo caso, la apelante sostuvo, con carácter absoluto, que las transacciones cuestionadas no recaían sobre ninguno de los hechos generadores del IVA. Para resolver un cargo general con ese alcance, la Sala precisará las operaciones realizadas por la actora y las confrontará con la formulación legal del hecho generador del tributo.3.1- Al realizar las transacciones enjuiciadas, la demandante se obligaba a entregarle a los titulares de tarjetas de crédito que hicieran pagos en su comercio una suma de dinero en una cuantía inferior al monto pagado electrónicamente a través del datáfono. Sin embargo, la entrega del dinero en efectivo no constituía el motivo por el cual el titular de la tarjeta acudía establecimiento de la demandante para pagar mediante datáfono una suma de dinero, pues ya tenía a su disposición los recursos por cuenta del contrato de apertura de crédito que tenía pactado con la entidad bancaria emisora de la tarjeta. La causa que impulsaba al tarjetahabiente a realizar la operación consistía en obtener dinero en efectivo en pesos colombianos y, por razones de coyuntura económica y de política macroeconómica de su país, beneficiarse de la tasa de cambio regulada establecida en el territorio venezolano.Bajo ese pacto consensual, la demandante percibía como remuneración una suma de dinero de parte del titular de la tarjeta, que equivalía a la diferencia surgida entre el pago efectuado con la tarjeta y el efectivo que se le entregaba al tarjetahabiente. Tal comisión se percibía a cambio de poner a disposición del cliente el establecimiento de comercio afiliado al sistema de pagos mediante datáfono.3.2- El negocio jurídico descrito no constituye una venta gravada, en los términos en los que el artículo 421 del ET define tal clase de transacciones, pues no se evidenció que, de manera correlativa al pago recibido mediante tarjeta de crédito, la demandante se obligara a transferir a cualquier título el dominio de bienes corporales muebles. Tanto así, que en el plenario no se demostró que se hubieran efectuado movimientos de inventarios, como la propia Administración lo reconoció en el escrito de contestación de la demanda (f. 152).Por consiguiente, el hecho gravable del IVA consistente en la venta de bienes corporales muebles (artículos 420.a y 421 del ET) no se verificó en el expediente. Ni siquiera se trata de una venta de divisas, a pesar de que la diferencia en cambio que aprovecha el tarjetahabiente sea la circunstancia que lo motiva a tomar parte en la transacción.La anterior conclusión deriva del hecho de que las operaciones cambiarias implican la compra y venta de valores, monedas y billetes de curso legal en otro país, circunstancia que no se da en el caso porque la demandante recibió un pago en pesos colombianos y a cambio entregó pesos colombianos, en cantidades diferentes. De modo que la totalidad de la operación se llevó a cabo en moneda colombiana; y esto no se ve desvirtuado ni por la nacionalidad o residencia de sus clientes, ni por el país de residencia fiscal del banco emisor de la tarjeta, ni por el hecho de que el cupo dado por el banco al titular de la tarjeta esté denominado en otra divisa, porque la actora vio reflejado el valor de la operación en pesos colombianos.Esta circunstancia queda constatada por las estipulaciones del contrato de afiliación al sistema de tarjetas emitidas por «Mastercard», que detalla en la letra L) de la cláusula segunda (f. 138 C 1) el trámite que debía realizar la demandante para obtener el pago por parte de la entidad bancaria. Señaladamente, debía consignar los justificantes de las transacciones realizadas a través del datáfono (i.e. vouchers), con una relación del valor en pesos colombianos, que es la cuantía y divisa que le entregaría el sistema financiero.3.3- En cambio, juzga la Sala que los hechos descritos sí se subsumen en la definición de prestación de servicios como hecho generador del IVA que está consignada en el artículo 1.º del Decreto 1372 de 1992, reglamentario de la letra b) del artículo 420 del ET.De acuerdo con el precepto, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo, que no constituya una relación laboral, que implique una obligación de hacer y, a partir de la cual, se genere una contraprestación a favor de quien la lleva a cabo. A estos efectos, una obligación de hacer tiene por objeto una actividad del deudor ya sea material o jurídica que no consista en un dar, entendida esta última como el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella.Así, al poner la demandante a disposición del cliente su calidad de establecimiento afiliado, a cambio de obtener una comisión, con el fin de que este obtenga una suma de dinero en efectivo, incurre en las notas distintivas del supuesto de hecho normativo de la prestación de servicios en el IVA. Por esa situación, las transacciones revisadas incurrieron en el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 420 ET.No procede el cargo de apelación.4- Por otra parte, la apelante censuró la sentencia del tribunal por no haber considerado los medios de prueba aportados con el fin de demostrar los ingresos percibidos por las operaciones cuestionadas.Con miras a atender ese cargo, la Sala parte de poner de presente que el artículo 447 del ET prevé que la base gravable del IVA está compuesta por el valor total de la operación, que para el caso de las prestaciones de servicios equivaldrá a la remuneración total que percibida por quien realiza la actividad contratada.Sobre el particular, sí existe una discusión probatoria, toda vez que la demandante insiste en que las ganancias obtenidas como consecuencia de este tipo de servicios ascendieron a 1.536.073.600, para lo cual especifica las notas de contabilidad se registraron esas operaciones (ff. 82 a 103). A continuación, señala que durante el periodo el contribuyente obtuvo una ganancia de 1.537.549.500, mientras que acreditó la misma suma como un ingreso para terceros (cuenta 28150501). Adicionalmente, de esta última cuenta debitó el valor de 76.877.475, cifra que registró como ganancia derivada del «cambio de tarjetas».(iii) Los ingresos brutos percibidos durante el periodo como consecuencia de las operaciones cuestionadas están detallados en el auxiliar de la cuenta 28150501 (ff. 139 a 158 caa. 1).4.2- En suma, son tres los medios probatorios encaminados a demostrar el valor de los servicios prestados por el contribuyente: un dictamen pericial, un certificado expedido por contador público y el auxiliar contable de la cuenta 28150501.Sobre el primero, observa la Sala que, si bien coincide con las aseveraciones de la demandante y con el certificado de contador público en cuanto al valor del servicio prestado, no plasmó ningún fundamento de los valores registrados. Se limitó a indicar la cifra que corresponde al saldo de la cuenta 28150501 al final del periodo, sin precisar la procedencia de la conclusión ni las fuentes de información utilizadas (v.g. asientos contables, comprantes externos, etc), lo cual le resta fuerza probatoria al medio de prueba pues no aparecen los análisis en que se basó el experto (sentencia del 14 de junio de 2018, exp. No. 21654, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).En cambio, el certificado de contador público sí detalla con claridad los movimientos contables de la cuenta nro. 28150501 utilizada por el contribuyente para registrar los ingresos provenientes de las operaciones objeto de análisis. También relaciona las notas de contabilidad a partir de las cuales se construyó el certificado y el estado de la cuenta al finalizar el periodo. La información puede ser contrastada con el auxiliar de la cuenta contable en mención, que detalla el monto de las operaciones y la forma en que fueron registradas contablemente.Lo anterior, aunado a que la entidad demandada no formuló reparó alguno frente los medios probatorios en mención, lleva a concluir que la demandante cumplió con su carga probatoria y demostró la remuneración obtenida por prestar los servicios debatidos.En ese sentido, la Sala considera que la base gravable para determinar el impuesto causado por las operaciones gravadas llevadas a cabo es la remuneración percibida por el contribuyente por la prestación del servicio, que, para el caso concreto y en el periodo objeto de fiscalización, equivale a $ 76.877.475. Por tanto, la liquidación del impuesto se ajustará de conformidad.Prospera el cargo de apelación.5- Acerca de la sanción por inexactitud, sostuvo la apelante que es improcedente porque a su juicio está incursa en una «diferencia de criterios» con la demandada acerca del derecho aplicable. Para entonces, esa causal excluyente de responsabilidad estaba prevista en el artículo 647 del ET, sujeta a la condición de que las cifras y hechos declarados sean completos y veraces.En el sub lite, la Sala observa que, el disenso entre las partes, no versó sobre el derecho aplicable, pues el debate obedeció a que la demandante omitió incluir en su declaración del IVA los ingresos percibidos por las operaciones debatidas. Al respecto, la Sección ha señalado que la causal excluyente de responsabilidad no se presenta en casos en los que la controversia se origina en la falta de veracidad y completitud de los valores declarados por los contribuyentes (sentencia del 23 de julio de 2018, exp. 21041, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).En consecuencia, la Sala confirmará la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. Con todo, tendrá que ajustarse su valor, por dos motivos: en primer lugar, porque el monto del tributo establecido mediante la presente providencia es inferior al determinado en los actos demandados y, en segundo lugar, porque, por virtud del principio de favorabilidad en materia sancionadora, la multa habrá de establecerse de acuerdo con el porcentaje sancionador establecido en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud del 160% al 100% de la «diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente».Así, la sanción se cuantifica de la siguiente manera:

**Factor **** Sentencia**
**Saldo a favor declarado **$ 3.041.000
**Saldo a pagar determinado por esta corporación **$ 9.259.000
**Base de liquidación de la sanción **$ 12.300.000
**Porcentaje **** 100 %**
**Sanción determinada ****$ 12.300.000 **
[**Ítem **][** Demandante **][** Demandada **][** Sentencia**]
[**Ingresos brutos por exportaciones **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Ingresos brutos por operaciones exentas **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Ingresos brutos por operaciones excluida **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Ingresos brutos por operaciones no gravadas **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Ingresos brutos por operaciones gravadas **][** 102,512,000 **][** 1,330,605,000 **][** 179,389,000**]
[**Total ingresos brutos recibidos durante el periodo **][** 102,512,000 **][** 1,330,605,000 **][** 179,389,000**]
[**Devoluciones, ventas anuladas, rescindidas, resueltas **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Total ingresos netos percibidos durante el periodo **][** 102,512,000 **][** 1,330,605,000 **][** 179,389,000**]
[**Importaciones gravadas **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Importaciones no gravadas **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Compras y servicios gravados **][** 126,331,000 **][** 126,331,000 **][** 126,331,000**]
[**Compras no gravadas **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Total compras e importaciones brutas **][** 126,331,000 **][** 126,331,000 **][** 126,331,000**]
[**Devoluciones, ventas anuladas, rescindidas, resueltas **][** 51,000 **][** 51,000 **][** 51,000**]
[**Total compras netas realizadas durante el periodo **][** 126,280,000 **][** 126,280,000 **][** 126,280,000**]
[Impuesto generado a la tarifa del 1.6%][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[Impuesto generado a la tarifa del 3%][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[Impuesto generado a la tarifa del 5%][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[Impuesto generado a la tarifa del 10%][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[Impuesto generado a la tarifa del 16%][** 16,402,000 **][** 212,897,000 **][** 28,702,000**]
[Impuesto generado a la tarifa del 20%][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[Impuesto generado a la tarifa del 25%][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[Impuesto generado a la tarifa del 35%][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**IVA recuperado en devoluciones en compras anuladas rescindidas, resueltas **][** 8,000 **][** 8,000 **][** 8,000**]
[**Total impuesto a cargo **][** 16,410,000 **][** 212,905,000 **][** 28,710,000**]
[**Impuesto descontable por operaciones de importación **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Impuesto descontable por operaciones gravadas **][** 19,403,000 **][** 19,403,000 **][** 19,403,000**]
[**Impuesto descontable por operaciones régimen simplificado **][** 48,000 **][** 48,000 **][** 48,000**]
[**IVA resultante devoluciones en ventas resueltas **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Total impuestos descontables **][** 19,451,000 **][** 19,451,000 **][** 19,451,000**]
[**Saldo a pagar del periodo fiscal **][** 0 **][** 193,454,000 **][** 9,259,000**]
[**Saldo a favor del periodo fiscal **][** 3,041,000 **][** 0 **][** 0**]
[**Saldo a favor sin solicitud de devolución o compensación **][** 0 **][** 0 **][** 0**]
[**Retenciones por IVA que le practicaron **][** 1,123,000 **][** 21,292,000 **][** 21,292,000**]
[**Saldo a pagar por impuesto **][** 0 **][** 172,161,000 **][(12,033,000)]
[**Sanciones **][** 0 **][** 282,120,000 **][** 12,300,000**]
[**Total saldo a pagar **][** 0 **][** 454,281,000 **][** 267,000**]
[**Total saldo a favor **][** 4,164,000 **][** 0 **][** 0**]
[**Total saldo a favor susceptible de ser solicitado **][** 0 **][** 0 **][** 0 **]

Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial nro. 072412011000062, del 21 de julio de 2011, que modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre del año 2008, presentada por Hijos de Rauf Abdala S.A.S. y de la Resolución nro. 900.176 del 05 de septiembre de 2012 que resolvió el recurso de reconsideración.

A título de restablecimiento el derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre del año 2008 a cargo de la sociedad demandante la contenida en la parte motiva de la sentencia de última instancia.

Sin condena en costas.

Reconocer personería jurídica como apoderado de la parte demandada al abogado Edwin Mauricio Torres Prieto, de conformidad con el poder obrante a folio 335 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

**JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ** Presidente de la Sala** STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO**
**MILTON CHAVES GARCÍA **** JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ**

Puntos clave

  1. OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Naturaleza jurídica para efectos del impuesto sobre las ventas IVA. No se trata de una compra, total o parcial, del cupo de crédito del tarjetahabiente ni de un contrato de mutuo o préstamo de dinero / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Objeto / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Características / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Formalidades Objeto / CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL EN NEGOCIO JURÍDICO DE APERTURA DE CRÉDITO - Requisitos. Solo se puede hacer por escrito y siempre que las partes no hayan prohibido o limitado la sustitución de la parte contractual / OPERACIÓN DE COMPRA DE CUPO DE CRÉDITO DE TARJETAHABIENTE - No configuración / CONTRATO DE MUTUO - Elementos esenciales / CONTRATO DE MUTUO COMERCIAL - Obligaciones del mutuario

  2. Según el artículo 1400 del Código de Comercio (C.Co.), en el contrato de apertura de crédito «un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado», disponibilidad que puede ser simple o rotatoria (artículo 1401 ibidem). Se trata de un contrato formal, pues requiere que se celebre por escrito con indicación de la cuantía del crédito abierto (artículo 1402 ibidem), motivo por el que, a su vez, la cesión de la posición contractual solo podría hacerse por escrito (artículo 888 ibidem), y siempre y cuando las partes no hayan prohibido o limitado dicha sustitución (artículo 807 ibidem). Si bien cabe entender que los tarjetahabientes contaban con contratos de ese tipo con las entidades financieras emisoras de las tarjetas, los referidos datos normativos llevan a negar la posibilidad de que de manera efectiva esos sujetos le hayan cedido a la apelante su posición contractual («vendido el cupo», en la terminología de la demandante), por varias razones. Desde el punto de vista formal, la cesión tendría que haberse pactado por escrito, con aquiescencia de la entidad financiera, aspectos que no están demostrados en el proceso; y, desde el punto de vista material, la demandante no adquirió ningún derecho de su cliente a consecuencia de la operación, ni la entidad bancaria se obligó a tener a disposición de la actora una suma de dinero, ni esta se convirtió en deudora de la entidad bancaria, así como tampoco esta se constituyó en acreedora de la demandante. Dado que la apelante no adquirió ninguno de los derechos ni obligaciones que sí tenía el tarjetahabiente, no prospera el cargo de apelación que busca afirmar la tesis de que la transacción efectuada consistía en una operación de «compra de cupo de crédito». 2.2- Como argumento alternativo, propuso la apelante que los negocios llevados a cabo se enmarcaban en contratos de mutuo. Ese tipo contractual está regido por lo previsto en los artículos 2221 y siguientes del Código Civil (C. C.) y 1163 y siguientes del C. Co., que establecen como elemento esencial del contrato, cuando se trata de mutuo sobre dinero, la restitución en el pazo pactado del capital cedido, junto con los intereses legales comerciales, en el evento de que se trate de un mutuo comercial. Tales elementos esenciales del contrato de préstamo de dinero no concurren en el caso enjuiciado, pues ninguna de las partes le entregó dinero a la otra con la intención de que le fuese restituido, con intereses, al cabo de un plazo. Tanto así, que la transacción se da de manera instantánea: conforme el tarjetahabiente realiza el pago en el datáfono de la demandante, esta le entregaba dinero en efectivo, en una cuantía inferior a la del pago efectuado. De ahí, que sea un hecho cierto el que ninguna de las partes haya dado dinero a título de préstamo y no exista en sub lite el mutuo alegado por la apelante.

  3. OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Finalidad del tarjetahabiente / OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Naturaleza jurídica para efectos del impuesto sobre las ventas IVA. Se trata de la prestación de un servicio gravado con IVA / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS ? Actividad de prestación de servicios / OBLIGACIÓN DE HACER - Alcance / SERVICIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Noción

  4. Al realizar las transacciones enjuiciadas, la demandante se obligaba a entregarle a los titulares de tarjetas de crédito que hicieran pagos en su comercio una suma de dinero en una cuantía inferior al monto pagado electrónicamente a través del datáfono. Sin embargo, la entrega del dinero en efectivo no constituía el motivo por el cual el titular de la tarjeta acudía establecimiento de la demandante para pagar mediante datáfono una suma de dinero, pues ya tenía a su disposición los recursos por cuenta del contrato de apertura de crédito que tenía pactado con la entidad bancaria emisora de la tarjeta. La causa que impulsaba al tarjetahabiente a realizar la operación consistía en obtener dinero en efectivo en pesos colombianos y, por razones de coyuntura económica y de política macroeconómica de su país, beneficiarse de la tasa de cambio regulada establecida en el territorio venezolano. Bajo ese pacto consensual, la demandante percibía como remuneración una suma de dinero de parte del titular de la tarjeta, que equivalía a la diferencia surgida entre el pago efectuado con la tarjeta y el efectivo que se le entregaba al tarjetahabiente. Tal comisión se percibía a cambio de poner a disposición del cliente el establecimiento de comercio afiliado al sistema de pagos mediante datáfono. 3.2- El negocio jurídico descrito no constituye una venta gravada, en los términos en los que el artículo 421 del ET define tal clase de transacciones, pues no se evidenció que, de manera correlativa al pago recibido mediante tarjeta de crédito, la demandante se obligara a transferir a cualquier título el dominio de bienes corporales muebles. Tanto así, que en el plenario no se demostró que se hubieran efectuado movimientos de inventarios, como la propia Administración lo reconoció en el escrito de contestación de la demanda (f. 152). Por consiguiente, el hecho gravable del IVA consistente en la venta de bienes corporales muebles (artículos 420.a y 421 del ET) no se verificó en el expediente. Ni siquiera se trata de una venta de divisas, a pesar de que la diferencia en cambio que aprovecha el tarjetahabiente sea la circunstancia que lo motiva a tomar parte en la transacción. La anterior conclusión deriva del hecho de que las operaciones cambiarias implican la compra y venta de valores, monedas y billetes de curso legal en otro país, circunstancia que no se da en el caso porque la demandante recibió un pago en pesos colombianos y a cambio entregó pesos colombianos, en cantidades diferentes. De modo que la totalidad de la operación se llevó a cabo en moneda colombiana; y esto no se ve desvirtuado ni por la nacionalidad o residencia de sus clientes, ni por el país de residencia fiscal del banco emisor de la tarjeta, ni por el hecho de que el cupo dado por el banco al titular de la tarjeta esté denominado en otra divisa, porque la actora vio reflejado el valor de la operación en pesos colombianos (…) 3.3- En cambio, juzga la Sala que los hechos descritos sí se subsumen en la definición de prestación de servicios como hecho generador del IVA que está consignada en el artículo 1.º del Decreto 1372 de 1992, reglamentario de la letra b) del artículo 420 del ET. De acuerdo con el precepto, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo, que no constituya una relación laboral, que implique una obligación de hacer y, a partir de la cual, se genere una contraprestación a favor de quien la lleva a cabo. A estos efectos, una obligación de hacer tiene por objeto una actividad del deudor ya sea material o jurídica que no consista en un dar, entendida esta última como el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella. Así, al poner la demandante a disposición del cliente su calidad de establecimiento afiliado, a cambio de obtener una comisión, con el fin de que este obtenga una suma de dinero en efectivo, incurre en las notas distintivas del supuesto de hecho normativo de la prestación de servicios en el IVA. Por esa situación, las transacciones revisadas incurrieron en el hecho generador del IVA previsto en la letra b) del artículo 420 ET.

Decisión (Fallo)

    1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412011000062 del 21 de julio de 2011, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008.
    1. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.176 del 5 de septiembre de 2012, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirmó la precitada Liquidación Oficial de Revisión.
    1. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración presentada por la sociedad Hijos de Rauf Abdala el día 14 de noviembre de 2008, mediante autoadhesivo No. 13321010067014 y formulario No. 3007030203543.

Normas y artículos relacionados

Conceptos y Descriptores Clave

Extracto de Relatoría Oficial

Tesis de Relatoría

OPERACIÓN EN LA QUE UN ESTABLECIMIENTO COMERCIAL RECIBE PAGOS CON TARJETA DE CRÉDITO Y EN CONTRAPRESTACIÓN ENTREGA AL TARJETAHABIENTE SUMAS DE DINERO INFERIORES A LAS DE LOS PAGOS - Naturaleza jurídica para efectos del impuesto sobre las ventas IVA. No se trata de una compra, total o parcial, del cupo de crédito del tarjetahabiente ni de un contrato de mutuo o préstamo de dinero / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Objeto / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Características / CONTRATO DE APERTURA DE CRÉDITO - Formalidades Objeto / CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL EN NEGOCIO JURÍDICO DE APERTURA DE CRÉDITO - Requisitos. Solo se puede hacer por escrito y siempre que las partes no hayan prohibido o limitado la sustitución de la parte contractual / OPERACIÓN DE COMPRA DE CUPO DE CRÉDITO DE TARJETAHABIENTE - No configuración / CONTRATO DE MUTUO - Elementos esenciales / CONTRATO DE MUTUO COMERCIAL - Obligaciones del mutuario

Fuente y trazabilidad

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