Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 21227 de 2016
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ
Expediente / Radicado: 21227 /68001-23-33-000-2013-00251-01
Fecha: 2016-10-10
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: FUNDACION OFTALMOLOGICA DE SANTANDER Y OTROS
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: 1 Las sociedades Fundación Oftalmológica de Santander FOSCAL, Caja Santandereana de Subsidio Familiar CAJASAN, Clínica Santa Ana S.A., y la Clínica Valledupar Ltda, conformaron una Unión Temporal deno…
Texto completo de la providencia
Bogotá D.C., diez (10) de octubre de dos mil dieciséis (2016)
Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00251-01(21227)Actor: FUNDACION OFTALMOLOGICA DE SANTANDER Y OTROSDemandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIANFALLO
Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, contra la sentencia del 29 de mayo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que dispuso:
“PRIMERO. DECLARAR no probadas las excepciones formuladas por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN de conformidad con la parte motiva de éste proveído.*
SEGUNDO. DECLARASE la nulidad de la Resolución Sanción Nro. 042412011000408 del 10 de octubre de 2011, mediante la cual la DIAN impuso sanción en los términos del artículo 651 del Estatuto Tributario Nacional y la nulidad de la Resolución 900.259 del 7 de noviembre de 2012 mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto.*
TERCERO: DECLARASE valida la información exógena presentada por la Unión Temporal Avanzar Médico.*
CUARTO: DENIEGANSE las demás pretensiones de la demanda.*
QUINTO: CONDENASE ** en costas ** ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS SECCIONAL BUCARAMANGA, por haber sido vencida en juicio. Ejecutoriada esta providencia se liquidarán por la Secretaría conforme a lo dispuesto en el artículo 393 del C. de P.C. Respecto de las agencias en derecho se debe tener en cuenta lo dispuesto en el Acuerdo Nro. 1887 de 2003 por lo tanto la Sala las estima en el uno por ciento (1%) del valor de las pretensiones concedidas en ésta instancia.*
*…”ANTECEDENTESHechos de la demanda
1.1 Las sociedades Fundación Oftalmológica de Santander FOSCAL, Caja Santandereana de Subsidio Familiar CAJASAN, Clínica Santa Ana S.A., y la Clínica Valledupar Ltda, conformaron una Unión Temporal denominada Unión Temporal Avanzar Médico, para la participación en una Convocatoria Pública.[1]
1.2 Previo Auto de Apertura e Informe de Fiscalización, la División de Gestión de Fiscalización profirió el Pliego de Cargos No. 042382011000110 de 15 de marzo de 2011, mediante el cual propone imponer sanción a Unión Temporal Avanzar Médico, por reportar a la DIAN información con errores por el año 2007, de conformidad con el artículo 651 del E.T., y la Resolución 11774 de 7 de diciembre de 2005.[2] Notificado el 17 de marzo de 2011.[3]
1.3 La Unión Temporal Avanzar Médico, por medio de su representante legal dio respuesta al pliego de cargos, en el que informa que corrigió la información el día 23 de marzo de 2011.[4]
1.4 El 10 de octubre de 2011, la División de Gestión de Liquidación profirió la Resolución Sanción No. 042412011000408, mediante la cual impone la sanción por incumplimiento de la obligación de informar correctamente a Unión Temporal Avanzar Médico por la suma de $314.610.000.[5]
1.5 Contra el anterior acto, la Unión Temporal Avanzar Médico interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido por la Resolución No. 900.259 de 7 de noviembre de 2012, que confirmó la resolución sanción.[6]
Pretensiones ** Las pretensiones según la reforma a la demanda son las siguientes: “1. Declarar la nulidad de la Resolución sanción 042412011000408 del 10 de Octubre de 2011 mediante la cual la DIAN impuso sanción en los términos del artículo 651 del Estatuto Tributario Nacional. 2. Que se declare la nulidad de la resolución 900.259 del 7 de noviembre de 2012 mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto.3. Se restablezca el derecho y en consecuencia se valide la información exógena que mi Mandante (AVANZAR MEDICO) presentó y se levante la sanción impuesta. 4. Como pretensión subsidiaria se restablezca el derecho y en consecuencia se determine que mi Mandante (JORGE RICARDO LEÓN FRANCO) no tiene ninguna responsabilidad solidaria y/o subsidiaria como representante legal de la FUNDACIÓN OFTALMOLOGICA DE SANTANDER y la UNIÓN TEMPORAL AVANZAR MÉDICO que establezca que está obligado a cancelar impuesto o sanción alguna por el periodo investigado.5. Como pretensión subsidiaria se determine que no le asiste responsabilidad alguna a la FUNDACIÓN OFTALMOLOGICA DE SANTANDER (FOSCAL), CAJA SANTANDEREANA DE SUBSIDIO FAMILIAR (CAJASAN), CLÍNICA SANTA ANA S.A., y la SOCIEDAD CLINICA VALLEDUPAR como participes de la UNION TEMPORAL AVANZAR MEDICO.(…) 7. Condenar en costas y agencias en derecho al demandado”.Normas violadas y concepto de la violación*
El demandante citó como normas violadas los artículos 29, 83 y 228 de la Constitución Política; 638, 651, 683, 684, y 730 del Estatuto Tributario; 3 numeral 1, 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 43 de la Ley 962 de 2005; 197 numeral 2 de la Ley 1607 de 2012; 264 de la Ley 223 de 1995; y 7 de la Ley 80 de 1993.
El concepto de la violación se resume de la siguiente forma:
3.1 Violación al debido proceso por vinculación a un ente ficticio
La DIAN fiscalizó a la Unión Temporal Avanzar Médico, que es una ficción legal, que carece de personería jurídica, por tanto, el proceso está viciado de nulidad.
De acuerdo con el artículo 633 del C.C., la unión temporal no es persona jurídica, y no tiene capacidad para actuar, por ello, los actos proferidos no producen ningún efecto, y si bien deben cumplir algunas obligaciones tributarias, Avanzar Médico no cuenta con personalidad jurídica ni capacidad legal. Por eso, las responsabilidades solo recaen en los partícipes individuales.
3.2 Falsa Motivación por trámite irregular del acto ante la falta de vinculación de la totalidad de los miembros que conforman la unión temporal ** En las uniones temporales cada miembro responde solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta, pero las sanciones por incumplimiento de las obligaciones se imponen de acuerdo con la participación en la ejecución. En el presente caso, no se vinculó a los partícipes y no se especificó la naturaleza de su responsabilidad, por lo que la actuación es invalida, y se violó el debido proceso. ** 3.3 Notificación extemporánea del Pliego de Cargos ** El fundamento de la sanción está vinculado a la declaración del 2007, periodo en el que ocurrió la irregularidad. Como el pliego de cargos se notificó hasta el 16 de marzo de 2011, contraría el artículo 638 del E.T. ** 3.4 Violación al principio constitucional de la esencia sobre la forma
La DIAN violó el espíritu de justicia, al aplicar el artículo 651 del E.T., sin tener en cuenta la corrección de la información exógena.
El error cometido en la presentación de la información fue de sintaxis como lo reconoció la Administración y fue corregido. Además, el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, permite que las correcciones se realicen en cualquier tiempo, modificando la información en los sistemas que para tal efecto maneje la entidad.
Así las cosas, la Administración dio prevalencia a lo formal sobre lo sustancial, hecho que vulnera el artículo 228 de la C.P.
3.5 Falsa motivación al imponer la sanción cuando no se perjudicó a la Administración ni se configuró el hecho sancionable ** La Administración no especificó en qué consistió el desgaste o el daño potencial contra el Fisco; no tuvo en cuenta que la información se volvió a presentar. No valoró la presentación en físico de las certificaciones de retención en la fuente por el año 2007, hechos que desvirtúan el daño que aduce la DIAN, lo que evidencia la falsa motivación de los actos. ** 3.6 Inexistencia del daño ** Los actos son nulos por desconocer la Circular 131 de 2005 de la DIAN, la que señala que para la aplicación de la sanción en materia de información exógena, deben tenerse en cuenta criterios de proporcionalidad al daño producido, que debe ser evaluado, analizado y probado por la Administración. ** 3.7 Presunta responsabilidad solidaria y/o subsidiaria de Jorge Ricardo León, como representante legal de la Unión Temporal ** Considera improcedente la vinculación del representante legal de la Unión Temporal, porque no se le especificó la naturaleza de la responsabilidad, la calidad y, en virtud de que tipo de actuación debía responder por los impuestos de la entidad contribuyente, en que cuantía, y mucho menos las consecuencias tributarias de la actuación u omisión. ** Oposición
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, propuso las excepciones de:
-
Inepta demanda por no agotamiento del trámite administrativo respecto a las demandantes, debido a que la resolución impuso sanción a Avanzar Médico, acto contra el cual procedía el recurso de reconsideración, el cual sólo lo interpuso el representante legal, por tal razón la acción instaurada por las citadas sociedades no es procedente, porque no se agotó la vía gubernativa.
-
Inepta demanda por indebido agotamiento del trámite administrativo. Los cargos formulados en la demanda, fueron completamente ajenos en la actuación administrativa, instancia donde se discutió únicamente la naturaleza de la responsabilidad del representante legal y el daño a la Administración.
4.1 Debido proceso por vinculación a un ente ficticio
Las Uniones Temporales son sujetos pasivos de obligaciones tributarias y, no están excluidas de la sanción por no presentar información en medios magnéticos con errores. Mediante la Resolución 12690 de 2007 de la DIAN, se obliga a los consorcios y uniones temporales a suministrar la información a que se refiere el artículo 631 del E.T, y se señalan las especificaciones técnicas del medio magnético para la correspondiente presentación.
Por lo que, no es procedente que las acciones o procedimientos sancionatorios administrativos deban ser dirigidos a los partícipes del consorcio, pues la responsabilidad es exclusiva del obligado tributario y no de un tercero, aun siendo participe o socio, pues cada uno tiene su propia personería. En consecuencia no se violó el debido proceso.
4.2 Falsa motivación por trámite irregular del acto ante la falta de vinculación de la totalidad de los miembros que conforman la unión temporal ** Reitera que no hacía falta vincular a los miembros de la Unión Temporal al trámite administrativo, pues la responsabilidad tributaria incumplida y a la postre sancionada, está en cabeza de quien tenía la obligación de hacerlo, en este caso la Unión Temporal Avanzar Médico. ** 4.3 Notificación extemporánea del pliego de cargos ** Los términos para notificar el pliego de cargos se empiezan a contar a partir de la fecha en que se presentó o debió presentar la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, del año durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable. El citado acto se notificó dentro de la oportunidad establecida en el artículo 638 ídem y, por ende, no existe la alegada notificación extemporánea. ** 4.4 Principio constitucional de la esencia sobre la forma
El soporte de este cargo es el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, el cual no es aplicable al caso, toda vez que el mismo trata sobre los errores e inconsistencias en las declaraciones y recibos de pago, situación diferente a la que nos ocupa.
Respecto a que la información fue corregida y, por ende, no habría lugar a la sanción, señala que tal circunstancia no desvirtúa la conducta irregular y, por tanto, reprochable. Así lo ha considerado la jurisprudencia.
4.5 Falsa motivación al importe de la sanción cuando no se perjudicó a la Administración, ni se configuró el hecho sancionable ** La información a suministrar referida en el artículo 631 del E.T., tiene como finalidad la realización de estudios y cruces de información, para el debido control de los tributos, no solo del informante sino de los terceros informados. Tiene relevancia en el marco de la lucha contra la evasión y elusión fiscal y el hacerlo en forma errada, entorpece dicha labor, generando un daño real. ** 4.6 Responsabilidad solidaria y/o subsidiaria de Jorge Ricardo León como representante legal de la Unión Temporal ** Advierte que en los actos demandados no está en discusión la responsabilidad, que le pueda caber al representante legal de Unión Temporal, además no es el escenario adecuado para su análisis, las comunicaciones enviadas se hicieron con el fin de dar cumplimiento a la Circular DIAN No. 00140 de 4 de octubre de 2004 y a la sentencia de la Corte Constitucional C-1201 de 9 de diciembre de 2003, que han dispuesto que para el debido proceso se debe comunicar de las actuaciones a los que posteriormente se puedan ver afectados con las decisiones de la autoridad, en su calidad ya sea de deudores solidarios y/ o subsidiarios. ** SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia de 29 de mayo de 2014, Declaró i) no probadas las excepciones formuladas por la DIAN, ii) la nulidad de los actos demandados y iii) válida la información exógena presentada por la Unión Temporal, y iv) condenó en costas a la Administración.
En cuanto a las excepciones propuestas por la DIAN, expuso que no están llamadas a prosperar por lo siguiente:
i) Inepta demanda por no agotamiento del trámite administrativo. Conforme al numeral 2 del artículo 161 del CPCA, la Administración no le dio a las demandantes, la oportunidad de interponer el recurso de reconsideración de manera independiente, ya que la actuación se siguió contra Unión Temporal Avanzar Médico, y su representante legal se hizo cargo de la actuación en sede administrativa, luego no puede hacerse valer este requisito de procedibilidad ante la jurisdicción.
ii) Inepta demanda por indebido agotamiento del trámite administrativo, advierte que una vez revisada la respuesta al pliego de cargos, y la interposición del recurso de reconsideración, el único cargo que no se alegó en sede administrativa es la notificación extemporánea del pliego de cargos, pero ello no constituye causal de inepta demanda, por cuanto el demandante puede incluir nuevos argumentos y fundamentos de hecho o de derecho.
Respecto al fondo del asunto, expuso lo siguiente:
La Administración sancionó a la demandante mediante resolución independiente, por lo cual, para establecer el término de prescripción de acuerdo con el artículo 638 del Estatuto Tributario, debe considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada. La irregularidad cuya sanción se controvierte fue corregida el 23 de marzo de 2011, y como el Pliego de Cargos se profirió el 15 de marzo de 2011 y se notificó el 17 de ese mes y año, no operó la prescripción sancionatoria.
En el pliego de cargos, la DIAN elaboró un cuadro con 133 registros que reflejan errores en la información consistentes en la inclusión de comas y puntos distorsionados por el sistema, al incluir una gran cantidad de números de manera repetida lo que generó valores de 15 cifras, que eran fácilmente detectables. En ese sentido, es claro que los yerros no obstaculizaron la actividad de fiscalización.
En la resolución sanción se establece que no se pudo conocer si fue la Unión Temporal la que reportó mal el formato con unos valores exagerados, o si éstos se alteraron cuando la DIAN los incorporó al momento de realizar el cargue o reproceso de la información, por lo que, no considera razonable que la Administración, ante aquella incertidumbre, opte por imponer sanción, sin conocer el origen de los errores. No contaba con el resultado de una prueba técnica.
Y, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN se limitó a indicar que los errores en la presentación de la información impiden su labor de fiscalización y control para efectuar los cruces de información con terceros, pero no demostró que con esos errores se alteró la información requerida generando un daño real. Razón por la cual, los actos demandados están viciados de nulidad por falsa motivación.
Finalmente, condena en costas a la Administración de Impuestos, por haber sido vencida en juicio. Respecto de las agencias en derecho las estima en el 1% del valor de las pretensiones concedidas en esa instancia.
El Magistrado Julio Edisson Ramos Salazar, salvó el voto parcial, por considerar que las excepciones propuestas debieron ser resueltas en la audiencia inicial, por ser previas. Y que no se debió estudiar el cargo de prescripción de la facultad sancionatoria, ya que no fue debatido en el procedimiento administrativo.
RECURSO DE APELACIÓN
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, apeló la sentencia de primera instancia y solicitó se revoque en su integridad.
Como fundamentos del recurso expone:
Está demostrado que la Unión Temporal sancionada, presentó la información exógena con errores, configurándose la conducta sancionable establecida en el artículo 651 del E.T. y, en los actos demandados se le informó en que radicaba el daño ocasionado con dicha conducta.
El a quo considera que debió probarse en los actos demandados, que al haber presentado la información en forma errónea generó un daño real o perjuicio al Estado, aspecto que va en contravía con la jurisprudencia del Consejo de Estado.
En cuanto al argumento del a quo que los errores cometidos por la Unión Temporal, eran fácilmente detectables, afirma que la Autoridad Tributaria no puede motu proprio cambiar las cifras informadas por los contribuyentes o informantes, o llegar a suponer valores, por más que parezcan absurdos y en caso de hacerlo atentaría contra el debido proceso, al no permitir que los afectados pudiesen explicar la realidad de las sumas informadas.
Además, los cruces de información los realizan sistemas informáticos, los que por avanzados que sean no están en la capacidad de descifrar este tipo de absurdos valores, por lo que, hay certeza de que el sancionado presentó la información exógena correspondiente al año 2007 con errores, muestra de ello es que procedió a corregirla. Sin embargo, tales yerros causaron daño al Estado al interferir en las actividades de fiscalización, procediendo la sanción impuesta.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIAEl demandante ** presentó escrito de alegatos de conclusión reiterando los argumentos expuestos en la demanda y, a lo largo de la primera instancia. La demandada ** presentó alegatos de conclusión, en los que reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.** CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO**
El Ministerio Público rindió concepto, y solicitó se confirme la sentencia de primera instancia, por las siguientes razones:
La jurisprudencia ha señalado que los errores sancionables son los de contenido, y es deber del obligado suministrar la información en medios magnéticos, lo que comporta observar los aspectos técnicos. Además, los medios electrónicos utilizados para el suministro de la información deben cumplir con las características y exigencias de forma indicadas por la autoridad tributaria.
El hecho de ser admitido por la actora el error, no resulta suficiente para imponer la sanción, si se tiene en cuenta que debía demostrarse que la información no había acatado las indicaciones técnicas, así como también le correspondía explicar en qué forma ese error había impedido su labor de fiscalización.
Además, conforme a lo indicado en el acto sancionatorio se infiere que la sanción tuvo su origen en un aspecto técnico no atribuible a la actora, razón por la cual carece de sustento legal la inconformidad planteada por la Administración en la apelación. La Administración no se opuso en la apelación a la condena en costas.
CONSIDERACIONESProblema jurídico ** En los términos del recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, le corresponde a la Sección determinar (i) Si debe aplicarse al demandante la sanción prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributario. ** 2. Sanción por no enviar información. Supuestos para imponerla. Reiteración jurisprudencial.
2.1 La sanción por no cumplir la obligación establecida en el artículo 631 del Estatuto Tributario está prevista en el artículo 651 ibídem., que para el periodo objeto de la discusión señalaba:
“ARTICULO 651. SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción:*
…” (subraya fuera de texto).
2.2 La norma transcrita establece una sanción para los obligados a suministrar información tributaria y para aquellos a los que la Administración les ha solicitado informaciones o pruebas, cuando: i) no entregan la información dentro del plazo que debían hacerlo; ii) entregan información cuyo contenido presente errores y iii) suministran información distinta de la que se les pidió o estaban obligados a entregar.
2.3 Sobre la conducta sancionable consistente en la presentación de la información con errores, esta Corporación ha dicho que para que los errores sean sancionables deben ser de contenido, es decir, aquellos relacionados con los datos, cifras o conceptos específicos que, por ley, está obligado a reportar el contribuyente[7].
2.4 La Sala[8] también ha sostenido que, *“*como el deber de suministrar información en medios magnéticos comporta la obligación de observar los aspectos técnicos, los medios electrónicos utilizados para el suministro de la información deben cumplir con las características y exigencias de forma instruidas por la autoridad tributaria, no obstante que los requerimientos técnicos no tengan la virtualidad de modificar el contenido de la información a suministrar”.
2.5 De acuerdo con lo anterior, es factible que surjan inconsistencias formales. Pero en esos eventos es necesario ponderar las circunstancias que rodean cada caso en particular y exponer en forma detallada los motivos de los rechazos de la información[9].
2.6 Por eso, la Sala ha advertido que si las inconsistencias formales impiden obtener la información solicitada, es válido que se sancione porque con tal conducta se obstaculiza la labor de fiscalización de la autoridad tributaria[10].
2.7 Eso, además, explica la sentencia C-160 de 1998, donde la Corte Constitucional condicionó la exequibilidad de las expresiones demandadas del artículo 651 del Estatuto Tributario (relativas a los errores en el suministro de las informaciones), precisando al efecto que “no todo error en la información suministrada puede dar lugar a las sanciones previstas en el artículo 651 del Estatuto Tributario. Por tanto, las sanciones que imponga la Administración por el incumplimiento de ese deber, deben ser proporcionales al daño que se genere. Si no existió daño, no puede haber sanción.”
2.8 Lo anterior implica que la infracción administrativa por la comisión de errores en la información sólo se sanciona cuando se cause daño al Estado. Es decir, que lo determinante no es el error en sí sino que éste tenga la entidad suficiente para dificultar u obstaculizar la labor fiscalizadora propia de la Administración[11].
2.9 En consecuencia, los errores formales en que incurran los obligados al presentar información en medios magnéticos no tienen por sí mismos la vocación de tipificar una infracción administrativa sancionable. Pero, si en virtud de estos errores se imposibilita la labor de fiscalización de la Administración, sí pueden ser objeto de sanción, evento en el cual, la autoridad tributaria deberá explicar en qué medida se obstruyó esa labor[12].
2.10 En el caso concreto, se observa en el Pliego de Cargos No. 042382011000110 de 15 de marzo de 2011, que la Administración estableció que Unión Temporal Avanzar Médico reportó por el año 2007 en los formatos y conceptos relacionados con la retención en la fuente practicadas el valor acumulado del pago o abono en cuenta (base gravable) muy alto en relación con el valor retenido (enlista el formato 1044 con 133 errores).
2.11 En la respuesta al pliego de cargos Unión Temporal Avanzar Médico, manifestó que: ” … decide corregir la información el día 23 de marzo de 2011 a las 3:40 p.m mediante formato 10006 “Presentación de información por envío de archivos” (Constancia que se adjunta), y corrige el formato 1044, teniendo en cuenta que se presentó un error de sintaxis que no generó daños, toda vez que se trata de errores “de forma” en la información, consistentes en la inclusión de caracteres especiales tales como puntos o comas. … “Sumado a lo anterior, adjunto concepto donde se demuestra técnicamente la posibilidad de que el validador de la DIAN, dejara pasar el error de sintaxis, al permitir que las cifras con puntos o comas, sean validadas por el programa disponible de la Autoridad tributaria, bajo ciertas condiciones. En ese sentido las herramientas técnicas y tecnológicas de la DIAN pueden presentar errores que el validador no detectó, lo cual no debió ocurrir, precisamente porque la DIAN debe detectar errores y así poder validar la información, es así como considero que el objeto de la presente sanción no debe imputarse a AVANZAR MÉDICO, toda vez que al permitir que dichos errores sean validados en formatos XML con los errores de sintaxis, puntos y comas se distorsionaron de manera grave y absurda los datos enviados por el año 2007, aclaración que se hace reiterando que este hecho en ningún momento genera un daño para la Administración”.
2.12 En la Resolución Sanción No. 042412011000408 de 10 de octubre de 2011, la DIAN, al respecto dijo:
“…
Analizados los valores de los pagos sujetos a retención en la fuente practicados y reportados por el año gravable 2007 por la investigada en los formatos y conceptos relacionados en el Pliego de cargos, se observa que estos presentan cuantía equivalente a 15 dígitos en donde aparentemente existe un patrón de distorsión de las cifras reportadas toda vez que es el mismo o se repite en todos los valores.
Por lo anterior, se elevó por parte de esta Dependencia a la Subdirección de Gestión de Tecnología de información y telecomunicaciones solicitud de verificación de la inconsistencia que se muestra, con el objeto de poder establecer si realmente la investigada reportó mal el formato 1002 con unos valores exagerados o fue cuando la DIAN los incorporó en la carga masiva que se alteraron, es decir, si el error sucedió al momento de realizar el cargue o reproceso de la información por parte de la DIAN, estableciendo de las respuestas presentadas que la información solicitada se debe reportar en formatos XML, los cuales deben ser enviados utilizando firma digital y posteriormente la DIAN los reprocesa y los muestra en archivos XM formato Excel, de tal forma que la conversión de los archivo XML a formato Excel la realizan los ingenieros y a partir del año 2009 se modificó el prevalidador para realizar dicho proceso; así mismo se recibió información de que la Coordinación no dispone de aplicativos y claves para poder analizar la información antes de ser procesada (folios 123 al 130). De la respuesta dada por el Representante Legal de la Unión Temporal se establece y acepta el error en la presentación de la información; error que calificó de sintaxis.
De acuerdo a las pruebas aportadas por la investigada, los cruces de información y los análisis realizados para la determinación de la aplicación o no de la sanción frente a la irregularidad presentada y una vez evaluado el posible daño frente a los criterios de proporcionalidad, este Despacho observa, en primera instancia, que el error o inconsistencia se presentó por la inclusión en la información exógena de caracteres especiales, tales como puntos o comas, por parte de la investigada, como ella misma lo ratificó en su respuesta al Pliego de cargos, ocasionando desgastes administrativos para la entidad, toda vez que de no haberse desplegado la presente investigación hubiese generado o acarreado investigaciones o procesos en contra de los terceros informados e imposibilitado el ejercicio pleno de la facultad fiscalizadora para garantizar el debido control y recaudo de los impuestos, lesionando así los intereses o el cumplimiento de la misión de la Entidad al no poder ejercer plena y oportunamente la facultad fiscalizadora que garantice el debido control y recaudo de los impuestos.
(…)
Ahora, en cuanto la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, la Entidad mediante la Resolución No. 11774 de 2005 precisó que no obstante la información presentada cumpliera con las características técnicas, al detectarse errores de contenido se debería aplicar la sanción de que trata el inciso segundo del literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario en forma gradual de acuerdo al literal d) de su artículo 1º, esto es, el 3% sobre el monto de los registros errados. Cita así mismo en forma textual entre los errores de contenido el del presente caso, como es el que los valores no correspondan a su realidad económica, así:
(…). (Subrayas fuera de texto).
2.13 Y en la Resolución No. 900.259 de 7 de noviembre de 2012, la Administración precisó “… Así como también se puso de presente que el error o inconsistencia se presentó por la inclusión en la información exógena de caracteres especiales como comas y puntos por parte de la sociedad, como ella misma lo ratificó con la respuesta al pliego de cargos, ocasionando desgastes administrativos para la entidad. … Si bien el contribuyente presentó la información corregida, a lo cual se encontraba obligado, no desaparece el hecho sancionable. Por lo tanto, es claro que en aplicación a lo dispuesto en el parágrafo 1º el artículo 3º de la Resolución 11774 del 7 de diciembre de 2005, la sanción aplicable se debe graduar en la forma prevista en el literal d) del artículo 1º de la misma resolución, esto es, una sanción de tres por ciento (3%) sobre el monto de los registros errados…”
2.14 Según la anterior relación de antecedentes, se observa que la información en medios magnéticos suministrada por la parte actora por el año 2007 presentó errores consistentes en incluir puntos en las cifras informadas con la finalidad de separar decenas, centenas, miles o millones.
Los registros errados corresponden al concepto de retenciones en la fuente practicadas por compras, honorarios, servicios y arrendamientos; como en los formatos 1044 se registró sumas de 15 dígitos, la DIAN, advirtió que dicha cifra no guardaba coherencia con la retención declarada y, consideró que se configuraba el hecho sancionable previsto en el artículo 651 del Estatuto Tributario.
2.15 La Unión Temporal Avanzar Médico procedió a la corrección del reporte como lo admite la Administración y esa información fue tenida en cuenta en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración al momento de liquidar la sanción.
2.16 Precisado lo anterior, se observa que en el caso de autos la sanción discutida fue impuesta por errores de forma en la información, relativos a error en la digitación de la cifra, consistentes en la inclusión de caracteres especiales tales como puntos, comas, etc. Errores que corrigió y que no pueden considerarse como conducta sancionable pues, como quedó visto, el legislador se refirió expresamente a los errores de contenido y no de forma.
2.17 De otra parte, la Administración no explicó en qué medida esta falencia obstaculizó la actividad de fiscalización ni demostró que con ese error se hubiere alterado el contenido de la información requerida. Por el contrario, se observa que la información fue leída y procesada, y no se adujo que ese error formal hubiere ocasionado un perjuicio al Estado.
La Administración en los actos demandados afirmó que el “error o inconsistencia”, le ocasionó desgastes administrativos para la entidad y que el solo hecho de haber presentado la información en medios magnéticos con errores de cara al control que los tributos que le asiste, justifica la imposición de la sanción.
La Sala precisa que en este caso el “desgaste administrativo” que invoca la DIAN no puede equipararse al daño que comporta que el error lesione el interés de la Administración en el control de los tributos, todo porque la Administración desde que inició la actuación impositiva, advirtió que “se detalla lo que se cree ser un error del sistema ya que esta presenta cuantía equivalente a 15 dígitos y dentro de esos valores se evidencia el valor manifestado por los contribuyentes reportados”[13]
Es decir, la DIAN leyó la información que estaba obligado el contribuyente a reportar.
2.18 Finalmente, la Sala advierte que de acuerdo con el informe rendido por la Subdirección de Gestión de Tecnología, esa dependencia no disponía de aplicativos y claves para poder analizar la información antes de ser procesada[14], lo que indica que al momento del cargue o reproceso de la información por parte de la DIAN al convertir los archivos XML a XM formato Excel se pudo alterar la información reportada.
En este caso y por tratarse del ejercicio de la facultad impositiva del Estado, ante este vacío probatorio - determinación del sujeto que incurrió en el error-, la duda debe favorecer al contribuyente.
2.19 En esa medida, la actuación del contribuyente no le causó daño a la Administración, pues no impidió ni obstruyó la labor de fiscalización de la Administración.
Por lo anterior, la Sala considera que, pese a que se comprobó que la información reportada presentaba errores formales, no se configuró el hecho sancionable imputable a la demandante, según lo previsto en el artículo 651 del Estatuto Tributario.
La Sala modificará el numeral tercero de la sentencia apelada, en cuanto se declarara que no hay lugar a sanción alguna, en lo demás se confirma.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
- MODIFÍCASE ** el numeral TERCERO de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En consecuencia queda así: TERCERO:** A título de restablecimiento del derecho,** DECLÀRASE** que no hay lugar a sanción alguna.
En lo demás, **CONFÍRMASE ** la sentencia apelada ** 2.Se ** RECONOCE personería para actuar al abogado Pablo Nelson Rodríguez Silva, como apoderado judicial de la U.E.A. DIAN, de conformidad con el poder que obra a folio 848 del expediente.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIAPresidenta de la SecciónHUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENASJORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZCONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVOSECCIÓN CUARTAACLARACIÓN DE VOTOMagistrado: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENASRadicación: 68001233300020130025101No. Interno: 21227Demandante: FUNDACIÓN OFTALMOLÓGICA DE SANTANDER Y OTROSDemandado: DIANSentencia: 5 DE OCTUBRE DE 2016Magistrado Ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ
Con el acostumbrado respeto, aclaro el voto que di en la sentencia del 5 de octubre de 2016, solo para precisar que los errores de forma en que incurran los contribuyentes al suministrar la información, tales como errores de digitación de las cifras reportadas, consistentes en la inclusión de caracteres especiales tales como puntos, comas, etc, sí pueden impedir que la administración mire la información entregada y, que por lo tanto, ese hecho, sí podría entorpecer las facultades de fiscalización. Dado en que en el caso concreto no se entorpecieron esas facultades de fiscalización, hay lugar a levantar la sanción.
En los anteriores términos dejo sentada mi aclaración de voto.
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Fecha ut supra[1] Fls. 31-40, c.p.[2] Fls. 336-358, c.p.[3] Fl. 359, c.p.[4] Fls. 361-366, c.p.[5] Fls. 578-583, c.p.[6] Fls. 685-701, c.p.[7] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. De C.P. de 13 de septiembre de 2007 C.P. Hector J. Romero Díaz, Exp. 14489; de 21 de mayo de 2015, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Exp. 20480; de 18 de junio de 2015 Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exp. 19695.[8]Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas., Número de radicación: 76001232400199801070 01. Número interno: 17918. Demandante: AGRÍCOLA LA ROSAURA S.A. Demandado: DIAN y 9 de mayo de 2013 Número de radicación: 080001233100019990244601, Número interno: 18269. Demandante: TEMPO LTDA Demandado: DIAN[9] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, 1° de febrero de 2002. Número de radicación: 76001-23-24-000-1999-1838-01. Número interno: 12549 Actor: AGROPECUARIA LOS LAGOS S. EN C. Demandado: DIAN.[10] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 3 de junio de 2010. Número de radicación: 68001 23 15 000 2000 00372 01. Número interno: 17121. Demandante: INVERSORA HOTELERA COLOMBIANA S.A. Demandado: DIAN.[11] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. William Giraldo Giraldo, 6 de octubre de 2009. Número de radicación: 25000-23-27-000-2005-01759-01. Número interno: 17043. Actor: OTEPI CONSULTORES DE COLOMBIA S.A. Demandado: DIAN[12] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 31 de mayo de 2012, Número de radicación: 76001232400199801070 01. Número interno: 17918. Demandante: AGRÍCOLA LA ROSAURA S.A. Demandado: DIAN[13] Fl. 432 c.p. Copia correo interno de la DIAN de la División de Gestión de Liquidación de Bucaramanga a la Jefe de División de Gestión de liquidación.[14] Fl. 581 vto c.p.
Puntos clave
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SANCION POR INFORMACION EXOGENA – Se presenta cuando no se entrega información dentro del plazo, el contenido presenta errores o la información suministrada es distinta de la solicitada o de la que se estaba obligado a entregar / ERRORES EN LA INFORMACION EXOGENA PRESENTADA – Para que sean sancionables deben ser de contenido, es decir, relacionados con los datos, cifras o conceptos específicos / ERRORES FORMALES EN LA INFORMACION EXOGENA SUMINISTRADA – No tienen por sí mismos la vocación de tipificar una infracción administrativa / ERRORES SANCIONABLES EN LA INFORMACION EXOGENA – Son aquellos que le causan daño al Estado porque imposibilitan la labor de fiscalización de la administración
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2.2 La norma transcrita establece una sanción para los obligados a suministrar información tributaria y para aquellos a los que la Administración les ha solicitado informaciones o pruebas, cuando: i) no entregan la información dentro del plazo que debían hacerlo; ii) entregan información cuyo contenido presente errores y iii) suministran información distinta de la que se les pidió o estaban obligados a entregar. 2.3 Sobre la conducta sancionable consistente en la presentación de la información con errores, esta Corporación ha dicho que para que los errores sean sancionables deben ser de contenido, es decir, aquellos relacionados con los datos, cifras o conceptos específicos que, por ley, está obligado a reportar el contribuyente. (…) 2.5 De acuerdo con lo anterior, es factible que surjan inconsistencias formales. Pero en esos eventos es necesario ponderar las circunstancias que rodean cada caso en particular y exponer en forma detallada los motivos de los rechazos de la información. (…) 2.6 Por eso, la Sala ha advertido que si las inconsistencias formales impiden obtener la información solicitada, es válido que se sancione porque con tal conducta se obstaculiza la labor de fiscalización de la autoridad tributaria. 2.7 Eso, además, explica la sentencia C-160 de 1998, donde la Corte Constitucional condicionó la exequibilidad de las expresiones demandadas del artículo 651 del Estatuto Tributario (relativas a los errores en el suministro de las informaciones), precisando al efecto que “no todo error en la información suministrada puede dar lugar a las sanciones previstas en el artículo 651 del Estatuto Tributario. Por tanto, las sanciones que imponga la Administración por el incumplimiento de ese deber, deben ser proporcionales al daño que se genere. Si no existió daño, no puede haber sanción.” 2.8 Lo anterior implica que la infracción administrativa por la comisión de errores en la información sólo se sanciona cuando se cause daño al Estado. Es decir, que lo determinante no es el error en sí sino que éste tenga la entidad suficiente para dificultar u obstaculizar la labor fiscalizadora propia de la Administración. 2.9 En consecuencia, los errores formales en que incurran los obligados al presentar información en medios magnéticos no tienen por sí mismos la vocación de tipificar una infracción administrativa sancionable. Pero, si en virtud de estos errores se imposibilita la labor de fiscalización de la Administración, sí pueden ser objeto de sanción, evento en el cual, la autoridad tributaria deberá explicar en qué medida se obstruyó esa labor.
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SANCION POR INFORMACION EXOGENA CON ERRORES FORMALES – No hay lugar a imponer sanción porque el legislador se refirió expresamente a los errores de contenido y no de forma / INFORMACION EXOGENA CON ERRORES FORMALES – No es sancionable cuando no le ocasiona perjuicio al Estado / VACIO PROBATORIO EN PROCESO TRIBUTARIO – La duda debe favorecer al contribuyente
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2.14 Según la anterior relación de antecedentes, se observa que la información en medios magnéticos suministrada por la parte actora por el año 2007 presentó errores consistentes en incluir puntos en las cifras informadas con la finalidad de separar decenas, centenas, miles o millones. Los registros errados corresponden al concepto de retenciones en la fuente practicadas por compras, honorarios, servicios y arrendamientos; como en los formatos 1044 se registró sumas de 15 dígitos, la DIAN, advirtió que dicha cifra no guardaba coherencia con la retención declarada y, consideró que se configuraba el hecho sancionable previsto en el artículo 651 del Estatuto Tributario. 2.15 La Unión Temporal Avanzar Médico procedió a la corrección del reporte como lo admite la Administración y esa información fue tenida en cuenta en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración al momento de liquidar la sanción. 2.16 Precisado lo anterior, se observa que en el caso de autos la sanción discutida fue impuesta por errores de forma en la información, relativos a error en la digitación de la cifra, consistentes en la inclusión de caracteres especiales tales como puntos, comas, etc. Errores que corrigió y que no pueden considerarse como conducta sancionable pues, como quedó visto, el legislador se refirió expresamente a los errores de contenido y no de forma. 2.17 De otra parte, la Administración no explicó en qué medida esta falencia obstaculizó la actividad de fiscalización ni demostró que con ese error se hubiere alterado el contenido de la información requerida. Por el contrario, se observa que la información fue leída y procesada, y no se adujo que ese error formal hubiere ocasionado un perjuicio al Estado. La Administración en los actos demandados afirmó que el “error o inconsistencia”, le ocasionó desgastes administrativos para la entidad y que el solo hecho de haber presentado la información en medios magnéticos con errores de cara al control que los tributos que le asiste, justifica la imposición de la sanción. (…) Es decir, la DIAN leyó la información que estaba obligado el contribuyente a reportar. 2.18 Finalmente, la Sala advierte que de acuerdo con el informe rendido por la Subdirección de Gestión de Tecnología, esa dependencia no disponía de aplicativos y claves para poder analizar la información antes de ser procesada, lo que indica que al momento del cargue o reproceso de la información por parte de la DIAN al convertir los archivos XML a XM formato Excel se pudo alterar la información reportada. En este caso y por tratarse del ejercicio de la facultad impositiva del Estado, ante este vacío probatorio - determinación del sujeto que incurrió en el error-, la duda debe favorecer al contribuyente. 2.19 En esa medida, la actuación del contribuyente no le causó daño a la Administración, pues no impidió ni obstruyó la labor de fiscalización de la Administración.
Decisión (Fallo)
- SEGUNDO. DECLARASE la nulidad de la Resolución Sanción Nro. 042412011000408 del 10 de octubre de 2011, mediante la cual la DIAN impuso sanción en los términos del artículo 651 del Estatuto Tributario Nacional y la nulidad de la Resolución 900.259 del 7 de noviembre de 2012 mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto.
- TERCERO: DECLARASE valida la información exógena presentada por la Unión Temporal Avanza
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Conceptos y Descriptores Clave
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
SANCION POR INFORMACION EXOGENA – Se presenta cuando no se entrega información dentro del plazo, el contenido presenta errores o la información suministrada es distinta de la solicitada o de la que se estaba obligado a entregar / ERRORES EN LA INFORMACION EXOGENA PRESENTADA – Para que sean sancionables deben ser de contenido, es decir, relacionados con los datos, cifras o conceptos específicos / ERRORES FORMALES EN LA INFORMACION EXOGENA SUMINISTRADA – No tienen por sí mismos la vocación de tipificar una infracción administrativa / ERRORES SANCIONABLES EN LA INFORMACION EXOGENA – Son aquellos que le causan daño al Estado porque imposibilitan la labor de fiscalización de la administración
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
68001-23-33-000-2013-00251-01(21227).md - Fuente oficial: Consulta institucional