Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 17932 de 2011
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Expediente / Radicado: 17932 /76001-23-31-000-2007-01320-01
Fecha: 2011-06-23
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: RICA RONDO INDUSTRIA NACIONAL DE ALIMENTOS S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: 480.000 que corresponde al 60 por ciento de $285.799.840 representados en 3.404.000 acciones compradas a Enka Colombia S.A., valor éste que se aparta del valor de la compra de dichas acciones, que asc…
Texto completo de la providencia
Bogotá, D. C., veintitrés (23) de junio de dos mil once (2011).
Radicación número: 76001-23-31-000-2007-01320-01(17932)Actor: RICA RONDO INDUSTRIA NACIONAL DE ALIMENTOS S.A.Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESFALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, contra la sentencia del 24 de julio de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2002, presentada por la demandante.
El 3 de abril de 2003, Rica Rondo S.A. presentó por medio electrónico la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, en la que liquidó un saldo a favor de $1.799.723.00.
El 9 de junio de 2003, la contribuyente solicitó la compensación del saldo a favo, solicitud a la que accedió la Administración mediante Resolución 1378 del 22 de julio de 200.
El 9 de septiembre de 2005, la División de Fiscalización Tributaria profirió el Requerimiento Especial 050632005000126, en el que propone desconocer la suma de 41.814.000, por concepto de donaciones incluidas en el renglón 65 de la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002 y liquida sanción por inexactitud por valor de $207.466.000. La contribuyente dio respuesta oportuna al requerimiento, en el sentido de oponerse a la glosa formulada por la Administració.
El 24 de abril de 2006, la División de Liquidación de la Administración Local de Impuestos de Cali profirió Liquidación Oficial de Revisión 050642006000044 en la que confirma la modificación planteada en el requerimiento especia.
Contra la anterior decisión, la sociedad interpuso recurso de reconsideració, que fue decidido mediante Resolución 050662007000018 del 11 de mayo de 2007 que confirma el acto recurrid.
Rica Rondo Industria Nacional de Alimentos S.A., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., solicitó la nulidad del Requerimiento Especial del 9 de septiembre de 2005, la Liquidación Oficial de Revisión del 24 abril de 2006 y la Resolución del 11 de mayo de 2007 que resolvió el recurso de reconsideración.
Citó como normas violadas los artículos 1, 2, 29, 95 numeral 9, 209, 338 de la Constitución Política;125-2 numeral 2°, 647, 683, 742, 744, 746 y 777 del Estatuto Tributario; 1.7.1.8 numeral 3° de la Resolución 1200 de 1995; 2, 3, 35 del Código Contencioso Administrativo y 174, 177, 187 del Código de Procedimiento Civil.
Improcedencia del rechazo de la suma de $129.666.000 por concepto de descuento tributario.
La demandante llevó a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, la suma de $171.480.000 por concepto de descuento tributario originado por la donación que hizo al Instituto de Ciencias de la Salud – CES de 3.404.000 acciones que poseía en la sociedad Enka de Colombia S.A.
La base sobre la que se aplicó el descuento tributario del 60 por ciento autorizado por el artículo 249 E.T., fue el valor de mercado de las acciones, según lo ordenado por el numeral 2º del artículo 125-2 E.T., que exige tomar el valor de la donación por el precio de mercado según lo previsto por la Superintendencia de Valores.
La demandante aplicó la Resolución 1200 de 1995 que establece que las acciones de baja o mínima bursatilidad se estiman por el valor intrínseco, y como las acciones donadas tenían ese carácter, la sociedad se ajustó a esa norma.
La DIAN en la Liquidación Oficial de Revisión, expresamente, acepta que fundamentó el requerimiento especial en la Resolución 550 de 2002 y que la norma aplicable era la Resolución 1200 de 1995, cuya consecuencia jurídica era el archivo del proceso, pero la demandada mantuvo la modificación de la liquidación privada, lo que vulnera el principio de legalidad, el deber de contribuir y el espíritu de justicia.
La Administración, en la liquidación oficial de revisión, después de reconocer que sustentó el requerimiento en una norma no vigente para dicho año, en la parte final dice: “Independientemente de la aplicación de la Resolución 1200 de 1995 o 550 de 2002, proferidas por la Superintendencia de Valores este despacho considera que el actor está solicitando un mayor valor al que debió llevar al Renglón 65 de la declaración de renta…”. El valor del descuento tributario surge como consecuencia de la aplicación correcta de la Ley tributaria y de la Resolución 1200 de 1995 de la Superintendencia de Valores, entonces, no existió error ni deseo de defraudar al Estado, pues está demostrado que el valor intrínseco de las acciones era de $285.799.840 que no fue objetado por la DIAN.
Improcedencia de la sanción por inexactitud.
Sostiene que no se dan los supuestos legales para la imposición de la sanción, toda vez que los datos llevados a la declaración de renta son verdaderos y existentes. Aclara que el valor de la donación está debidamente registrada en los libros de contabilidad de la compañía.
Como lo constató la DIAN en la visita adelantada a la contribuyente, la donación es real y existe el certificado del Revisor Fiscal del donatario sobre la donación recibida, por lo que no es posible que se pretenda elevar el recaudo tributario, desconociendo el artículo 647 del Estatuto Tributario, al imponer una sanción cuando no se dan los supuestos de hecho. Sobre el tema transcribe jurisprudencia del Consejo de Estado que indica que sólo es procedente la sanción cuando los datos llevados a la declaración tributaria son falsos o inexistentes, sin que sea válido por vía de interpretación extenderla a hechos reales.
Si en gracia de discusión se aceptara que no se tiene derecho a la totalidad del descuento tributario, la sanción es improcedente porque este hecho económico surge de una operación real entre la demandante y el Instituto de Ciencias de la Salud.
Tampoco habría lugar a la sanción discutida porque, a la luz del derecho tributario, existe una diferencia de criterio en cuanto al derecho aplicable, toda vez que la DIAN considera que se dan los elementos para aplicar la sanción, cuando deviene de una operación real desarrollada por la compañía. Sustenta su apreciación en el último inciso del artículo 647 Estatuto Tributario y en las sentencias C-0916 de 1999 y D-2424 de 1999 que declararon la exequibilidad del artículo en mención.
Expedición irregular de los actos administrativos – Indebida motivación por incongruencia y falsa motivación.
La Administración sustentó el Requerimiento Especial con base en la Resolución 550 de 2002, como lo admite en la liquidación oficial de revisión, entonces, lo ajustado a derecho era el archivo del proceso y no la expedición del acto modificatorio de la liquidación privada, con lo que se generó una indebida motivación del acto administrativo e incongruencia en los motivos.
De la lectura de la liquidación oficial de revisión es evidente la incongruencia entre los considerandos y la parte resolutiva que genera una indebida motivación del acto administrativo. Si se acepta que hubo una aplicación indebida de la Resolución 550, por qué se mantiene la modificación. Si la DIAN se percató del error, tenía la obligación jurídica de archivar el proceso y no proferir la liquidación de revisión.
La DIAN incurre en errores de hecho y de derecho. La apreciación inexacta de los hechos que se circunscribe a que la donación de las acciones si existe, pero la demandada considera que el valor intrínseco no es el valor de mercado a pesar de lo expuesto en la Resolución 1200 de 1995 y del artículo 125-2 E.T. La apreciación inexacta del derecho se da por una indebida interpretación de las dos normas antes mencionadas.
Vulneración del artículo 338 de la Constitución Política si se determina el valor del mercado de las acciones que no cotizan en bolsa, con la Resolución 550 de 2002.
Aunque se aplique la Resolución 550 de 2002, ésta también contempla la posibilidad de utilizar el valor intrínseco como sistema de valoración de las acciones de baja o mínima bursatilidad o que no estén inscritas en la Bolsa de Valores, sistema aceptado por la DIAN
No puede pasar inadvertido que el impuesto sobre la renta es de período anual, por lo que toda modificación en la normativa, por expreso mandato constitucional, aplica en el periodo gravable siguiente. De aceptarse la aplicación de la Resolución 550 de 2002, a la declaración de renta del año gravable 2002, aunque consagre el valor intrínseco como valoración de las acciones, viola el artículo 338 de la Constitución Política.
El literal (III) de la Resolución 550 de 2002 refleja inequívocamente que para las acciones de baja o mínima bursatilidad o sin cotización es viable utilizar como método de valoración el valor intrínseco que está autorizado por la Superintendencia de Valores y la DIAN, y el literal (i) establece que el costo de adquisición se aumenta o disminuye en el porcentaje de participación que corresponda al inversionista sobre las variaciones patrimoniales subsecuentes a la adquisición de la inversión.
La demandante tomó como base para calcular el valor del descuento tributario, el valor intrínseco de las acciones según lo ordenado por el artículo 125-2 del Estatuto Tributario y desarrollado por la Superintendencia de Valores, por lo que no es válida la modificación realizada por la DIAN a la declaración privada.
Indebida valoración de las pruebas
La DIAN, en las pruebas a que se refiere en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, tiene en cuenta el certificado del revisor fiscal de Rica Rondo S.A., de Enka de Colombia y de la donataria que demuestran que el valor de las acciones donadas es de $285.799.840 y que la Resolución 1200 de 1995, dispone que el valor intrínseco es el sistema de valoración de las acciones de baja y mínima bursatilidad como lo acepta la DIAN, por consiguiente, al mantenerse el rechazo, se confirma la falta de valoración de las pruebas que reposan en el expediente.
El revisor fiscal de la entidad donataria certificó que el valor de la donación y de la insinuación notarial fue de $285.799.840, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 125-3 E.T., entonces, la base sobre la que se liquidó el descuento tributario es correcto. El artículo 777 E.T. establece que los certificados de revisor fiscal son pruebas suficientes para demostrar los hechos económicos ante la Administración de Impuestos y los aportados al proceso nunca fueron objetados por la DIAN.
Finalmente, insiste en que la demandada nunca controvirtió el valor intrínseco reflejado en el proceso, por lo que no es posible trasladar la carga de la prueba.
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos.
El 27 de septiembre de 2002, la demandante compró a Industrias Alimenticias Noel S.A., 3.404.000 acciones de Enka de Colombia S.A., a razón de 69.689.413. El 18 de octubre de 2002, la Junta Directiva de la demandante decidió donar las acciones al Instituto Nacional de la Salud – CES.
El Representante Legal y el Revisor Fiscal de la donataria certificaron que recibieron de la demandante la suma de $285.799.840 representados en 3.404.000 acciones de Enka Colombia S.A. y que el valor de la donación fue determinado con base en el artículo 125-2 numeral 2º E.T.
La demandante en su denuncio rentístico año 2002, incluyó en el renglón 65 (descuento tributario) la suma de 285.799.840 representados en 3.404.000 acciones compradas a Enka Colombia S.A., valor éste que se aparta del valor de la compra de dichas acciones, que ascendía a 41.814.000 que corresponde al 60 por ciento del valor de las acciones compradas y donadas.
La demandante solicitó un mayor valor al que debió llevar al Renglón 65 de la declaración de renta pues, en aras de la equidad tributaria, el contribuyente no puede pedir un valor mayor al costo fiscal, constituido por el precio de compra más los ajustes de las acciones compradas a Enka Colombia S.A.
El valor de las acciones que se donaron es superior al costo fiscal del valor intrínseco o nominal por el cual fueron adquiridas, en consecuencia, se generaría una utilidad en cabeza de la demandante determinada en la diferencia entre el costo de las acciones obtenidas por la sociedad contribuyente y el costo de las acciones donadas, ya sea que estas se reciban por su valor normal o intrínseco.
Este ingreso no lo contabilizó ni declaró la sociedad actora, por lo tanto, mal podría solicitar el 60 por ciento del valor de 41.814.000 que corresponde al 60 por ciento del valor de las acciones compradas y donadas por valor de $69.684.413.
Así mismo se estableció, al proferir la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, que cuando se pronunció frente a la pretensión de la demandante de descontarse del impuesto de renta del año 2002, el valor de las acciones de Enka de Colombia S.A, compradas en octubre de 2002, fueron valorizadas por la misma demandante con valor patrimonial de noviembre del año 2001, esto es, con un valor patrimonial que no corresponde a la realidad de la empresa Enka de Colombia S.A en el año 2002, que como consta en el informe de Junta Directiv sufrió pérdida patrimonial de las acciones. Así, mal puede señalarse por parte del representante legal y revisor fiscal de “CES” que “ (…) según consta en certificado expedido por el Revisor Fiscal de Rica Rondo Industria Nacional de Alimentos S.A. el valor de la donación fue determinado con base en el procedimiento aplicable del numeral 2 del artículo 125-2 del Estatuto Tributario”.
El numeral 2º del artículo 125-2, en relación con las modalidades de donaciones que dan derecho a deducción, en los casos de títulos valores, dispone que se estima a precios de mercado conforme al procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores.
Es propio de las empresas que las acciones tengan un mayor precio frente al valor nominal, lo que obedece al reconocimiento de un valor intrínseco superior al valor nominal, pero esta circunstancia no se acredita ni por la entidad donataria ni la donante en los términos pretendidos de una revalorización conforme a la Resolución 1200 de 1995 o conforme a la Resolución 550 de 2002 y que son contradictorios con los balances generales de Enka de Colombia S.A que reflejan en el informe de la Junta Directiva una situación diferente a la que certifica el mismo Revisor Fiscal en abril de 2005 para dar respuesta a la DIA.
Como no se demostró el incremento de las acciones en el valor pretendido como donación y declarado como inversión ($69.689.413), debe rechazarse el descuento solicitado.
En cuanto a la sanción por inexactitud afirma que la demandante incurre en causal de inexactitud, al solicitar un descuento que no existe en la forma pretendida y que tampoco corresponde a errores de apreciación, sino a los elementos reales que figuran en el expediente.
En razón a las pruebas que obran en el expediente, se establece que la contribuyente incurrió en un hecho sancionable con inexactitud, al pretender castigar el impuesto con un descuento que no es real, sustentando su actuación en datos incompletos o desfigurados. No se configura la diferencia de criterio, cuando existe discusión del derecho aplicable sino una conducta inequitativa e injusta con el Estado de quien se pretende un reconocimiento no ajustado a la realidad.
Los hechos desvirtúan cualquier discusión jurídica o diferencia de criterio sobre la revalorización de las acciones compradas por 285.799.840.
La DIAN difiere de la actora cuando alega expedición irregular, indebida y falsa motivación de los actos administrativos, porque a lo largo de todas las etapas de discusión, la Administración ha expresado y fundamentado las razones que le asisten para rechazar el valor solicitado por concepto de descuento tributario, teniendo en cuenta que la actora no demostró el incremento de las acciones en el valor pretendido como donación y declarado como inversión.
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones.
Advierte que el Requerimiento Especial del 9 de septiembre de 2005, no amerita control jurisdiccional, por ser un acto de trámite o preparatorio que no crea una situación jurídica en particular, pues a través de él la DIAN únicamente propone las modificaciones que considera deben efectuarse sobre la liquidación privada.
Luego de transcribir los artículos 249 y 125-2 E.T., en los que se indica que para la determinación del valor de la donación debe hacerse de acuerdo con el procedimiento fijado por la Superintendencia de Valores, entidad que ha expedido, entre otras, las Resoluciones 1200 de 1995 y 550 de 2002. Este último acto administrativo modificó la primera resolución citada.
Para el año gravable 2002, por estar vigente aún la Resolución 1200 de 1995, de acuerdo con la excepción consagrada en el inciso primero del artículo 3° de la Resolución 550 de 2002, que contempla que para los valores o títulos valores de deuda privada de emisores nacionales, esta última resolución rige a partir del 1° de enero de 2003, el valor de las acciones debe ser estimado conforme al numeral 3° del artículo 1.7.1.8 de la primera resolución mencionada.
Otra razón fundamental para que en el presente caso sea aplicable la Resolución 1200 de 1995 y no la Resolución 550 de 2002, consiste en que las normas que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de los hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar su vigencia, como lo dispone el artículo 338 de la Carta.
La Resolución de la Superintendencia de Valores establece dos reglas para determinar el valor de las acciones, por lo que le asiste razón al contribuyente cuando afirma que podía acudir al valor intrínseco y con la última información divulgada por el emisor, por tratarse de acciones de baja y mínima bursatilidad, como ocurre en este caso, en el que la Superintendencia de Valores certificó que Enka Colombia S.A. no tuvo acciones inscritas en bolsa durante el año gravable 2002.
Sin embargo, precisa que la actora, para efectos de descontar en el impuesto de renta el valor de las donaciones, no solo debía limitarse a establecer su valor intrínseco, sino también otorgarles el tratamiento contable que les corresponde por estar catalogadas como una inversión permanente, aspecto regulado en la Resolución 1200 de 1995.
De las pruebas aportadas al proceso, especialmente del certificado de revisor fiscal de la demandante donde se especifica que el valor de las acciones donadas fue de 69’689.413.00 y, “posteriormente, dentro del mismo periodo fiscal fueron donadas al Instituto de Ciencias de la Salud, por su valor intrínseco, hecho que se corrobora con el Balance General a 31 de diciembre de 2001 de la Sociedad Enka de Colombia S.A, por la suma de 83.96 c/u), valor que corresponde al fiscal y que en un 60 por ciento se tuvo en cuenta como deducción en la declaración de renta del año gravable año 2002, y que no se reflejó contablemente en los estados financieros de la demandante, ya que no se realizó el ajuste al superávit por valorización por concepto del mayor el valor de mercado de las acciones, por lo que es posible inferir que la actora desconoció lo establecido por el artículo 272 E.T., en concordancia con el artículo 1.7.1.10 de la Resolución 1200 de 1995 expedida por la Superintendencia Financiera, y que por tanto el cargo no tiene vocación de prosperidad”.
En otras palabras, explica que la demandante no registró contablemente el mayor valor de las acciones para efectos del ajuste fiscal, es decir, la diferencia entre el valor de adquisición y el valor intrínseco y/o del mercado, para acceder al descuento tributario objeto de reclamación, y que esta situación no fue desvirtuada con los estados financieros solicitados por el ente fiscalizador a la demandante para verificar la declaración del renta del año gravable 2002.
Es procedente la sanción por inexactitud impuesta a la actora, al deducir que incurrió en dos imprecisiones, (i) en la inclusión dentro de la declaración tributaria de deducciones inexistentes y (ii) en la utilización de datos equivocados para sustentar la deducción por concepto de la donación por acciones, situaciones que permitieron la solicitud de un mayor saldo a su favor y, por ende, la configuración de la sanción por inexactitud.
Aclara que es cierto que la donación por la cual solicitó la deducción es real, pero también lo es que en los estados financieros aportados, no aparece ningún registro contable que corresponda al mayor valor que las acciones donadas y, por tanto, se trata de una deducción inexistente, no acorde con la realidad contable de la sociedad.
Asegura el a quoque tampoco es posible alegar que exista diferencia de criterios con el fin de evitar la imposición de la sanción de inexactitud, porque el artículo 647 E.T. establece que esta figura tan solo puede predicarse cuando verse sobre la interpretación del derecho aplicable y los hechos y cifras sean completos y verdaderos y, en el caso, no concurren el último de los requisitos en mención, pues la cifra incluida como deducción por donación, dentro de la declaración tributaria, no es acorde con la realidad.
El Tribunal no accede a la pretensión de condenar a la demandada en costas, agencias en derecho y demás gastos del proceso, porque para la viabilidad de esta pretensión, de conformidad con el artículo 171 C.C.A., se requiere, además de un sujeto procesal vencido, que su conducta sea temeraria o de mala fe, lo que no se presentó en este caso.
La demandante reitera, en síntesis, los hechos e insiste en que la DIAN, en la Liquidación Oficial de Revisión, aceptó: a) Que el requerimiento especial está fundamentado en la Resolución 550 de 2002, b) Que dicha resolución, no es aplicable al caso objeto de discusión, y c) Que la norma aplicable al caso es la Resolución 1200 de 1995. A pesar de estos reconocimientos expresos, el ente fiscalizador modificó la liquidación privada del contribuyente. Resalta que esa misma apreciación la hace de manera expresa el Tribunal, pero al momento de fallar niega las pretensiones de la demanda.
Incongruencia entre la parte considerativa de la sentencia y la parte resolutiva.
El juez de primera instancia acepta que la norma aplicable al caso es la Resolución 1200 de 1995 y no la Resolución 550 de 2002. Sin embargo, al momento de decidir, confirma la modificación a la declaración privada realizada por la Administración, lo que genera de plano una incongruencia en el fallo. Si la norma aplicable era la Resolución 1200 de 1995, lo ajustado a derecho era decretar la nulidad y restablecer en su derecho a la actora.
No se puede aceptar que en esta instancia se sustente el Tribunal en un tema que jamás se discutió en vía gubernativa y judicial, como es la forma de la contabilización de la inversión. Este punto jamás fue objeto de controversia con la Administración de Impuestos, por lo tanto, se trata de un fallo extra petita, que no es propio de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa que tiene como característica principal ser rogada, lo que constituye una vía de hecho por configurar un claro defecto procedimental.
La discusión se centra en determinar si hay lugar a llevar a la declaración de renta el valor del descuento tributario que se liquidó atendiendo lo dispuesto en la norma tributaria (artículo 125-2 E.T.), sobre el método de valoración de las acciones de baja o mínima bursatilidad que es el valor intrínseco y que nunca fue discutido por la DIAN.
Improcedencia de la sanción por inexactitud
Los datos llevados a la declaración son reales y se originaron en operaciones realizadas por la compañía en dicho año. No es posible predicar una inexistencia del descuento tributario porque la donación existe y el valor intrínseco de las acciones donadas fue de $285.799.840, valor que nunca discutió la Administración.
Si el valor de las acciones es el mencionado y a él se le aplicó el porcentaje del 60 por ciento permitido por el artículo 249 E.T. (para el año 2002), es imposible calificar dicha operación como inexistente, como lo hace el *a quo.*Existe una diferencia de criterios cuando la DIAN, a pesar de aceptar el valor intrínseco como método de valoración de las acciones de bajo o mínima bursatilidad, no acepta el valor del descuento cuando éste se determinó con fundamento en ese valor.
Falta de motivación de la sentencia
Conocidas las falencias que tiene la sentencia de primera instancia no hay duda que la providencia está indebidamente motivada y no analizó todos los cargos planteados en la demanda, por lo que incumplió con lo dispuesto en el artículo 170 C.C.A.
La sentencia apelada indica que en la contabilidad de la demandante, da cuenta de la adquisición de unas acciones por valor de 20.47 y que dentro del mismo periodo fiscal, fueron donadas al CES por 83.96, suma que se tuvo en cuenta para solicitar el descuento correspondiente. Pero este mayor valor no se vio en ningún momento ajustado en los estados financieros de la demandante, conforme a las pruebas aportadas al expediente por la DIAN. Es obligación de cada entidad tener los valores de sus activos actualizados en sus contabilidades, por lo que no es posible que se haga una donación de unos activos por valores superiores a los que aparecen en los libros de contabilidad, como lo hizo Rica Rondo. En esas condiciones, no es posible aceptar un descuento mayor al obtenido.
Al quedar claro que la demandante intentó hacer un descuento que no le correspondía, no puede pretender que no sea sancionada por inexactitud.
En cuanto a la motivación de la sentencia, señala que existe coherencia jurídica entre lo planteado en el fundamento de la decisión y la parte resolutiva, pues como no se observa en la contabilidad la modificación de los valores de los activos, no era posible, para la DIAN, acceder al descuento.
La actora ** ni el ** Ministerio Públicose pronunciaron en esta oportunidad.
Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, por medio de los cuales se modificó la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2002, presentada por Rica Rondo S.A.
La discusión se contrae a analizar si el valor solicitado por la demandante como descuento en su denuncio rentístico, por la donación de acciones al Instituto de Ciencias de la Salud – CES, se calculó de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 125-2 numeral 2º E.T.
La demandante ha sostenido que para la determinación del valor susceptible de ser descontado, la DIAN aplicó la normativa de la Superintendencia de Valores no aplicable al periodo discutido y, además, nunca controvirtió el valor intrínseco de las acciones donadas y que sirvió de base para calcular el descuento.
El artículo 125-2 E.T dispone:
ARTICULO 125-2. MODALIDADES DE LAS DONACIONES. Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes modalidades:*
1. Cuando se done dinero, el pago debe haberse realizado por medio de cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero.
2. Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación* efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha. (Subrayas fuera de texto).
En este caso, la demandante donó 3.404.000 acciones de la sociedad Enka de Colombia S.A. al Instituto de Ciencias de la Salud – CES, entonces, para determinar su valor debe acudir, de conformidad con el numeral 2º de la norma transcrita, al procedimiento establecido en la Superintendencia de Valores para estimar el valor de dichos títulos.
Está acreditado en el expediente que la donación se realizó el 20 de diciembre de 200, fecha para la cual la Superintendencia de Valores había expedido la Resolución 550 de 2002, que en el artículo 3º establecía:
ARTÍCULO TERCERO. VIGENCIA Y DEROGATORIAS. La presente norma rige a partir del dos (2) de septiembre de 2002, excepto para los valores o títulos de deuda pública interna y los valores o títulos de deuda privada de emisores nacionales, en cuyo caso la presente norma rige a partir del 1 de enero de 2003.
(…)
Se derogan las normas que le sean contrarias, en especial el Capítulo I de la Circular Básica Contable y Financiera de la Superintendencia Bancaria y el Título Séptimo de la Parte Primera de la Resolución 1200 de 1995 de la Superintendencia de Valores. (Subrayas fuera de texto)
De acuerdo con lo anterior, la Resolución 550 de 2002 empezó a regir el 2 de septiembre de 2002 y derogó, en especial, el Título Séptimo de la Parte Primera de la Resolución 1200 de 1995 de la Superintendencia de Valores, acápite que precisamente regulaba la “Valoración de las Inversiones de las entidades vigiladas” y en cuyo artículo 1.7.1.8. disponía la forma en que se determinaba el precio de mercado para las inversiones de renta variable.
Sin embargo, en aplicación del artículo 338 de la Carta, la fijación del valor de las acciones para efectos del descuento por donación previsto en el artículo 249 E.T. vigente para esa époc, constituía un beneficio aplicable a un tributo de período como es el impuesto de renta y que influye en la determinación de su base gravable, por lo que su aplicación no podía ser inmediata, esto es, para el año gravable 2002, sino a partir del período que comience después de iniciada su vigencia, es decir, el 2003.
Por consiguiente, para la época en que Rica Rondo S.A. donó las acciones al Instituto de Ciencias de la Salud, la normativa vigente a la que debía acudir para determinar el valor de los títulos era la contenida en la Resolución 1200 de 1995.
La DIAN en el requerimiento especial expedido a la demandante indicó:
“En la certificación expedida por el Representante Legal y el Revisor Fiscal del INSTITUTO DE CIENCIAS DE LA SALUD, CES, a la Compañía RICA RONDO INDUSTRIA NACIONAL DE ALIMENTOS S.A., se indica que el valor de la donación fue determinado con base en el procedimiento aplicable del numeral 2 del artículo 125-2 del Estatuto Tributario que reza “Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo conel procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores.(…)”, de lo anterior se infiere que la regulación de la materia es competencia de la Superintendencia de Valores, es así como el día 2 de agosto de 2002 profirió la Resolución 550 vigente a partir del 2 de septiembre de 2002, (…)” (Negrillas fuera de texto).
En la Liquidación Oficial de Revisión, luego de analizar la respuesta al requerimiento especial en la que la contribuyente alegó la aplicación de la Resolución 1200 de 1995 de la Superintendencia de Valores para la determinación del valor de las acciones donadas, la Administración sostuvo:
“Lo primero es reconocer que la División de Fiscalización Tributaria, sustento (sic) el Requerimiento Especial (…), en la Resolución 550 de 2002, norma esta no vigente para el año gravable 2002, ya que efectivamente se encontraban regulados por la Resolución 1200 de 2995, no obstante haber sufrido modificación durante el año 2002, pero siguió vigente respecto del año gravable 2002 hasta el 31 de diciembre de 2002, (…).”
“Independientemente de la aplicación de la Resolución 1200 de 1995 o 550 de 2002, proferidas por la Superintendencia de Valores este despacho considera que el actor está solicitando un valor mayor al que debió llevar al Renglón 65 de la declaración de renta ya que en aras de la equidad tributaria, el contribuyente no puede solicitar un valor mayor al costo fiscal, constituido por el precio de compra más los ajustes de las acciones compradas a la sociedad ENKA DE COLOMBIA” (Negrillas fuera de texto).
De lo anterior se advierte que la DIAN aceptó que la normativa vigente para determinar el valor de las acciones era la contenida en la Resolución 1200 de 1995 pero aplicó lo dispuesto en la Resolución 505 de 2002 en cuanto a la valoración de las acciones de baja o mínima bursatilidad, como ocurría con las de Enka de Colombia S.A., que para el año gravable 2002 no estaban inscritas en Bolsa, como lo certificó en su momento la Bolsa de Valores de Colombi.
En efecto, las Resoluciones de la Superintendencia de Valores, en relación con el tema aplicable a este caso disponían:
| **Resolución 1200 de 1995 ** | ** Resolución 550 de 2002** |
| ARTICULO 1.7.1.8.- DETERMINACION DEL PRECIO DE MERCADO PARA LAS INVERSIONES DE RENTA VARIABLE. Las inversiones de renta variable que se coticen en bolsa se valorarán, considerando el Indice Mensual de Bursatilidad que informa la Superintendencia de Valores, atendiendo para el efecto las siguientes reglas: 3)�� ACCIONES DE BAJA Y MINIMA BURSATILIDAD. Se valorarán de acuerdo con alguna de las siguientes reglas: � 3.1� Valor intrínseco de acuerdo con la última información divulgada por el emisor, o 3.2� Un método general que refleje en forma adecuada el valor económico de la inversión, el cual deberá ser previamente autorizado, mediante acto de carácter general, por la Superintendencia de Valores quien evaluará con un criterio de prudencia la totalidad del riesgo al cual se encuentra expuesta la inversión. El método no podrá modificarse en el transcurso de un año fiscal. Cuando se adquieran acciones de empresas recién inscritas en bolsa a un precio superior al valor intrínseco, éstas podrán valorarse a precio de compra durante un plazo que no exceda de seis (6) meses contados desde el momento� de la inscripción en� bolsa. Las inversiones que no se cotizan en bolsa se valorarán conforme a las reglas previstas para las inversiones de baja y mínima bursatilidad.�(Subrayas fuera de texto) | ** Artículo 1.7.3.3. Valores o títulos participativos. Los valores o títulos participativos se valoran de conformidad con las siguientes disposiciones, así: � Baja o mínima bursatilidad o sin ninguna cotización. Estas inversiones se deben valorar por alguno de los siguientes procedimientos: � (i) El costo de adquisición se debe aumentar o disminuir en el porcentaje de participación que corresponda al inversionista sobre las variaciones patrimoniales subsecuentes a la adquisición de la inversión. � Para el efecto, las variaciones en el patrimonio del emisor se calculan con base en los últimos estados financieros certificados, los cuales en ningún caso pueden ser anteriores a seis (6) meses contados desde la fecha de la valoración. Cuando se conozcan estados financieros dictaminados más recientes, los mismos se deben utilizar para establecer la variación en mención. � (ii) Por el precio que determine un agente especializado en la valoración de activos mobiliarios, de conformidad con lo establecido en el parágrafo 2 del artículo 1.7.1.2 de la presente norma. � (iii) Por un método que refleje en forma adecuada el valor económico de la inversión, el cual debe ser previamente autorizado mediante normas de carácter general expedidas por la Superintendencia Bancaria y la Superintendencia de Valores. � (Subrayas fuera de texto)** |
En la norma vigente a la fecha de la donación (Res. 1200/95), la contribuyente podía fijar el valor de las acciones de baja o mínima bursatilidad, por el valor intrínseco, como lo ha sostenido tanto en vía gubernativa como ante esta jurisdicción, y con base en esa valoración obtener el 60 por ciento de la inversión para determinar el valor que podía tomar como descuento tributario, según lo previsto en el artículo 249 E.T.
Sin embargo, la DIAN tanto en la Liquidación Oficial de Revisión como en la Resolución que decidió el recurso de reconsideración, a pesar de aceptar que no estaba aplicando la norma vigente a la época de los hechos, insistió en indicar que la demandante “incluyó en el renglón 65 (descuento tributario) la suma de 285.799.840 representados en 3.404.000 acciones compradas a ENKA DE COLOMBIA S.A. (…), valor este que se aparta del valor de la compra de dichas acciones, el cual asciende a 41.814.000 que corresponde al 60 por ciento del valor de las acciones comprada (sic) y donadas. (Negrillas fuera de texto).
En esas condiciones, la DIAN utilizó como base para liquidar el descuento por donación, el valor de compra de las acciones, determinación que no se ajusta a derecho, en tanto que ni la normativa tributaria (arts. 125-2 y 249 E.T.) ni la Resolución vigente de la Superintendencia de Valores señalan que para el caso de donación de las acciones, el valor de las acciones se debe determinar por el de su costo de adquisición. La Resolución 1200 de 1995 le permitía al contribuyente utilizar el valor intrínseco de las acciones como forma de valoración.
Aunque en el recurso de reconsideración, se hizo referencia al valor intrínseco de las acciones utilizado por la demandante, al indicar que “el valor de las acciones de Enka de Colombia S.A., que compradas en octubre de 2002, por un valor de 69.689.413), este despacho encuentra procedente el rechazo del descuento en los términos de la liquidación de revisión (…)”.
Entonces, la actuación demandada se mantuvo en determinar el valor del descuento con base en un procedimiento no aplicable al caso y sólo al momento de resolverse el recurso fue cuestionado el valor intrínseco de las acciones donadas, pero la determinación del monto del descuento en los actos acusados se hizo con el valor de adquisición de las acciones.
Ahora bien, la DIAN ha indicado que el valor de las acciones que se donaron es superior al costo fiscal por el cual fueron adquiridas, lo que generaría una utilidad en cabeza de la demandante, determinada por la diferencia entre el costo de las acciones obtenidas y el costo de las acciones donadas, sobre este punto la Sala precisa lo siguiente:
En el asunto bajo examen deben diferenciarse dos situaciones:
El valor que debe calcularse para solicitar el descuento previsto en el artículo 249 E.T., y
La determinación de la utilidad que pudo obtener la demandante al donar las acciones, esto es, por la diferencia entre el costo de adquisición y el costo de donación
En relación con el primero no se puede hacer referencia al costo fiscal porque para determinar el valor del descuento debe tomarse el valor de las acciones de acuerdo con lo señalado por la Superintendencia de Valores en la Resolución 1200 de 1995, como se explicó.
En cuanto a la posible utilidad, este aspecto no fue objeto de discusión en los actos demandados ni la actuación fiscalizadora adicionó ingresos por este concepto. Lo relacionado con la utilidad simplemente se menciona en la liquidación oficial de revisión sin sustento ni consecuencias en el acto administrativo, es decir, que la única modificación que se hizo a la liquidación privada fue la del valor del descuento, que es el que debe analizarse con base en el procedimiento que señale la Superintendencia de Valores.
Por lo anterior, el tema de la posible utilidad no puede ser objeto de análisis ni de cuestionamiento en esta instancia, pues ello vulneraría los derechos al debido proceso y de defensa de la demandante al incluir un aspecto que no hizo parte de la actuación demandada.
En estas condiciones, los actos administrativos demandados no se ajustaron a la legalidad pues se fundamentaron en normas que no estaban vigentes para la época de los hechos y modificaron el valor solicitado por la contribuyente como descuento, determinando el 60 por ciento a que hace referencia el artículo 249 E.T., de una suma que debió ser tomada del valor intrínseco de las acciones donadas, como lo hizo la demandante en su declaración de renta sustentada en la norma vigente y aplicable al período gravable.
Finalmente, se advierte que como lo menciona la apelante en su recurso, la contabilización de la inversión en acciones y su posterior donación a que hizo referencia el a quo, no fue un tema objeto de cuestionamiento por las autoridades tributarias, por lo que mal puede servir de sustento para la decisión judicial.
Por consiguiente, la Sala dará prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la demandante y revocará la decisión del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En consecuencia, anulará los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarará en firme la liquidación privada del año gravable 2002 presentada por Rica Rondo S.A.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
- REVÓCASE la sentencia de 24 de julio de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar:
- ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 050642006000044 del 24 de abril de 2006 y la Resolución 050662007000018 del 11 de mayo de 2007 que modificaron la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2002, presentada por Rica Rondo Industria Nacional de Alimentos S.A.
- DECLÁRASE en firme la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2002, presentada por Rica Rondo Industria Nacional de Alimentos S.A.
Reconócese personería a Rocío del Pilar Ochoa Soto para actuar como apoderada de la demandada, en los términos del poder que obra a folio 137.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
Presidenta de la Sección
Puntos clave
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DONACION DE TITULOS VALORES – Se aplica el procedimiento establecido por la Superintendencia de valores / DESCUENTO POR DONACION – Es un beneficio aplicable a un tributo de período
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La Resolución 550 de 2002 empezó a regir el 2 de septiembre de 2002 y derogó, en especial, el Título Séptimo de la Parte Primera de la Resolución 1200 de 1995 de la Superintendencia de Valores, acápite que precisamente regulaba la “Valoración de las Inversiones de las entidades vigiladas” y en cuyo artículo 1.7.1.8. disponía la forma en que se determinaba el precio de mercado para las inversiones de renta variable. Sin embargo, en aplicación del artículo 338 de la Carta, la fijación del valor de las acciones para efectos del descuento por donación previsto en el artículo 249 E.T. vigente para esa época, constituía un beneficio aplicable a un tributo de período como es el impuesto de renta y que influye en la determinación de su base gravable, por lo que su aplicación no podía ser inmediata, esto es, para el año gravable 2002, sino a partir del período que comience después de iniciada su vigencia, es decir, el 2003. Por consiguiente, para la época en que Rica Rondo S.A. donó las acciones al Instituto de Ciencias de la Salud, la normativa vigente a la que debía acudir para determinar el valor de los títulos era la contenida en la Resolución 1200 de 1995.
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En la norma vigente a la fecha de la donación (Res. 1200/95), la contribuyente podía fijar el valor de las acciones de baja o mínima bursatilidad, por el valor intrínseco, como lo ha sostenido tanto en vía gubernativa como ante esta jurisdicción, y con base en esa valoración obtener el 60 por ciento de la inversión para determinar el valor que podía tomar como descuento tributario, según lo previsto en el artículo 249 E.T. En esas condiciones, la DIAN utilizó como base para liquidar el descuento por donación, el valor de compra de las acciones, determinación que no se ajusta a derecho, en tanto que ni la normativa tributaria (arts. 125-2 y 249 E.T.) ni la Resolución vigente de la Superintendencia de Valores señalan que para el caso de donación de las acciones, el valor de las acciones se debe determinar por el de su costo de adquisición. La Resolución 1200 de 1995 le permitía al contribuyente utilizar el valor intrínseco de las acciones como forma de valoración.
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Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, contra la sentencia del 24 de julio de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2002, presentada por la demandante.
Normas y artículos relacionados
- Artículo 125-2 del Estatuto Tributario
- Artículo 152 del Estatuto Tributario
- Artículo 125-3 del Estatuto Tributario
- Artículo 777 del Estatuto Tributario
- Artículo 272 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
- Base gravable
- Facultades de Fiscalización e Investigación
- Impuesto sobre la Renta
- Impuesto sobre las Ventas
- Liquidación Oficial de Revisión
- Recurso de Reconsideración
- Requerimiento Especial
- Sanción por Inexactitud
- Sujeto pasivo
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
DONACION DE TITULOS VALORES – Se aplica el procedimiento establecido por la Superintendencia de valores / DESCUENTO POR DONACION – Es un beneficio aplicable a un tributo de período
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
76001-23-31-000-2007-01320-01(17932).md - Fuente oficial: Consulta institucional