Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 16099 de 2008
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Expediente / Radicado: 16099 /11001-03-24-000-2006-00194-00
Fecha: 2008-10-30
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: GUILLERMO CHAVEZ PAEZ
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Problema jurídico
¿Se ajusta a derecho la actuación administrativa adelantada contra GUILLERMO CHAVEZ PAEZ por parte de DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES?
Texto completo de la providencia
Bogotá D.C., treinta (30) de octubre de dos mil ocho (2008)
Radicación número: 11001-03-24-000-2006-00194-00(16099)Actor: GUILLERMO CHAVEZ PAEZDemandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESFALLO
La Sala decide la acción de nulidad instaurada por GUILLERMO CHAVEZ PAEZ, contra el Concepto 009214 de 18 de febrero de 2005 expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Se demanda el Concepto 009214 de 18 de febrero de 2005, en los apartes que a continuación se subrayan:
Doctora
NELCY PAREDES CUBILLOS
Presidente Ejecutiva (E)
Acemi
CALLE 104 A No. 23-55
Bogotá
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�Ref: Consulta radicada bajo el No. 75745 de 11/10/2004
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Atento saludo, doctora Nelcy:
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Previamente se le aclara que esta Oficina es competente únicamente para resolver consultas de carácter general y abstracto que se presenten en relación con la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las prescripciones del articulo 1° de la Resolución No. 5467 de 2001, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999; por tanto, bajo este supuesto se dará respuesta a su solicitud.
Consulta usted sobre la procedencia de deducciones y costos para las entidades promotoras de salud, especialmente en lo referente a las provisiones por gasto médico, considerando que al no ser aceptadas estas últimas se termina por gravar la unidad de pago por capitación con el impuesto de renta.
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Al respecto nos permitimos manifestarle que este Despacho, mediante concepto 29510 de 2002, se pronunció sobre aspectos atinentes a la inquietud propuesta, por lo que anexo al presente nos permitimos remitir copia del citado concepto.
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Respecto de los ingresos provenientes de Unidades de Pago por Capitación recibidas por las instituciones pertenecientes al Sistema General de Seguridad Social para la prestación del Plan Obligatorio de Salud, el concepto No. 089051 del 20 de diciembre de 2004, en su aparte pertinente expresa;
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“Se concluye entonces, que con excepción de la transferencia de recursos de la seguridad social para el desarrollo del Plan Obligatorio de Salud - POS, los demás ingresos (incluidas las utilidades o los excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud) que perciban las EPS y las ARS, constituyen ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, salvo que las entidades beneficiarías de los mismos sean calificadas como no contribuyentes o contribuyentes del régimen tributario especial, debiendo en este último caso cumplir con la destinación del beneficio neto o excedente para que sea exento de renta, tal y como lo ordena la ley”.
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De acuerdo con lo anterior y respecto de los excedentes a que allí se hace referencia (incluidas las utilidades excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud), las normas generales que regulan los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales son aplicables a las instituciones pertenecientes al Sistema General de Seguridad Social para la prestación del Plan Obligatorio de Salud, razón por la cual, no existe para ellas excepción o trato preferente en cuanto a las deducciones o costos para determinar su renta gravable, bien sea que estén sometidos al régimen ordinario o al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta.
Así, las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, son: la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones.
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No obstante, de persistir inquietud alguna sobre el particular con gusto estaremos atentos a avocar el conocimiento de la misma. Igualmente damos disculpas por el término de respuesta lo que se encuentra motivado por el cúmulo de consultas formuladas.
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Atentamente,
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CARLOS CERON SALAMANCA
Delegada División De Normativa y doctrina Tributaria
Oficina Jurídica
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El demandante solicita la nulidad del Concepto 009214 de 18 de febrero de 2005 de la DIAN, por violación de los artículos 9 de la Ley 9 de 1993; 5 del Decreto 783 de 2000 modificatorio del artículo 8, parágrafo 4 del Decreto 046 de 2000 que modificó el artículo 4 del Decreto 723 de 1997; 26,104, 105, 282 y 283 del Estatuto Tributario; 12 de la Resolución 1804 de 2004 de la Superintendencia Nacional de Salud; 8 numeral 8.5 del Decreto 515 de 2004 y 48 de la Constitución Política, por las siguientes razones:
El artículo 5 del Decreto 783 de 2000 que modificó el artículo 8, parágrafo 4 del Decreto 046 de 2000 que a su vez modificó el artículo 4 del Decreto 723 de 1997 exige a las EPS constituir una provisión sobre los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados o facturados, la cual tiene plenos efectos contables, fiscales y tributarios.
El concepto demandado dice cuáles son las únicas provisiones que son deducibles del impuesto de renta, dentro de las cuales no está la mencionada, por lo que incluir los valores que las EPS han provisionado para el pago de tales servicios dentro de la renta líquida gravable sería destinar sus recursos para fines diferentes a su objeto social, como el pago de impuestos en contravía de lo dispuesto en el artículo 48 de la Constitución Política y 9 de la Ley 9 de 1993, que señala que no se pueden destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.
La Corte Constitucional en sentencia C-1040 de 2003 señaló que la Unidad de Pago por Capitación UPC tiene carácter parafiscal, dado que su objetivo fundamental es financiar la ejecución del Plan Obligatorio de Salud –POS, razón por la cual no constituye una renta propia de la EPS y por tanto, sobre ella no puede recaer tributo alguno. En consecuencia, la provisión debe ser aceptada como deducción.
Una de las obligaciones que deben cumplir las EPS para demostrar las condiciones que dieron lugar para poder operar es la constitución de reservas y provisiones especiales establecidas por la Superintendencia Nacional de Salud (artículo 8[8.5] del Decreto 515 de 2004), entre las cuales está, la provisión para el pago de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados; por lo que no es lógico que las normas obliguen a las EPS a constituir esas provisiones y a pagar impuesto de renta.
Conforme a los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario que permiten realizar deducciones por gastos causados aunque no se hayan pagado, es viable la deducción de la provisión para el pago de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados. La deducibilidad de un gasto se puede solicitar aún sin que exista una factura, basta con que el gasto se haya autorizado. Sobre el punto citó la sentencia del Consejo de Estado de 18 de abril de 2002 Exp. 12072.
De no aceptar la provisión para el pago de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados se estaría gravando con impuesto sobre la renta las Unidades de Pago por Capitación, consideradas por la Corte Constitucional como un rubro parafiscal, pues, la mencionada provisión se realiza con los recursos parafiscales de la UPC.
La DIAN no tiene competencia para legislar ni reglamentar la ley o los decretos reglamentarios, por lo que al emitir el concepto demandado está excediendo su competencia al determinar que la provisión sobre los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados o facturados no es deducible del impuesto de renta.
La DIAN contestó la demanda con los siguientes argumentos:
El artículo 5 del Decreto 783 de 2000 establece la provisión que deben efectuar las EPS y entidades que administran planes de medicina prepagada y complementarios para los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados hasta por 5 meses, fecha a partir de la cual se desmontará la provisión en caso de que no exista factura de cobro; por tanto, las entidades no pueden causar la erogación hasta tanto no le envíen la respectiva factura, que es el documento que demuestra que el servicio efectivamente se prestó. Por ende, la provisión no se puede solicitar como costo o deducción pues carece de uno de los elementos para su procedencia, que es la causación.
El concepto en ningún momento niega la procedencia de la deducción, sino que sí antes de los cinco meses el prestador del servicio emite factura cobrando el servicio prestado, nace la obligación de pagarla y efectuar la retención correspondiente, así como de solicitar la deducción en el año en que se realizó; pero si vencido el término de los cinco meses el servicio no se causó, la ley le da la posibilidad de desmontar la provisión.
Los artículos 108 a 177 del Estatuto Tributario señalan las deducciones que pueden ser solicitadas en la declaración de renta y, en ninguno de ellos aparece la provisión, requisito indispensable para que proceda como deducción.
Las provisiones son apropiaciones que se hacen de las rentas generadas por un ente económico durante el año o período gravable, con el fin de cubrir algunas contingencias; como no constituyen gastos reales no son susceptibles de detraerse en su condición de egreso, salvo que exista una disposición que lo permita, como las provisiones correspondientes a deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que se originen en operaciones productoras de renta que correspondan a cartera vencida y cumplan los demás requisitos legales señalados en artículo 145 ibídem, así como las provisiones para el pago de futuras pensiones.
La demandada repitió los argumentos de la contestación de la demanda y agregó que el concepto fue emitido con base en la Constitución Política y la jurisprudencia que señalan que los ingresos provenientes de las Unidades de Pago por Capitación, corresponden al sistema de seguridad social establecidos en la Ley 100 de 1993 que por su naturaleza parafiscal no son gravados, y en desarrollo del artículo 48 de la Constitución Política se prohíbe la destinación para fines distintos a los consagrados en ella.
El demandante en oposición a los argumentos de la demandada ratificó que no aceptar como deducción para las Entidades Promotoras de Salud las provisiones por gastos médicos significa gravar la Unidad de Pago de Capitación –UPC con el impuesto de renta.
No debe aceptarse el argumento de la DIAN de excluir dentro de las deducciones la provisión sobre los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados o facturados porque los excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud son ingresos gravados con el impuesto de renta por ser excedentes de la gestión; pues esta provisión no puede catalogarse como un excedente de la gestión. Se trata de una obligación cierta, actual e indiscutible, registrada en los estados financieros de las EPS como una obligación por pagar, por ello las normas les otorga plenos efectos contables, fiscales y tributarios, que no pueden ser desconocidos por la DIAN.
La provisión para el pago de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados es un gasto causado que reúne todas las condiciones para solicitarla como deducción y excluirla de la renta líquida gravable, pues, existe la obligación clara, expresa y exigible de pagarla.
El Ministerio Público considera que debe anularse el concepto demandado, pues, la prohibición de utilizar los recursos de las instituciones de seguridad social para fines distintos a ese propósito proviene directamente de la Constitución Política, por tanto, corresponde a las normas de menor rango hacer efectivo ese mandato por vía de la reglamentación o de la regulación.
En el propósito de precisar el origen y la naturaleza de los recursos con los cuales se nutre el servicio público de seguridad en salud, la Corte Constitucional mediante sentencia C-1049, señaló que el servicio público de la seguridad social en salud debe contar con un flujo constante de recursos que permita su financiación. Estos recursos provienen básicamente de las cotizaciones de sus afiliados, las cuales son establecidas por el Estado en ejercicio de su potestad impositiva. Dichas cotizaciones constituyen contribuciones parafiscales, pues se cobran de manera obligatoria a un determinado número de personas cuyas necesidades en salud se satisfacen con los recursos recaudados.
En consecuencia, dado su carácter parafiscal, los recursos de la seguridad social en salud tienen destinación específica, es decir no pueden ser empleados para fines diferentes a la seguridad social y, las provisiones que están obligadas a constituir las entidades promotoras de salud para el cumplimiento de su objeto social que hacen parte del sistema general de seguridad social, no pueden ser gravadas con el impuesto de renta y complementarios toda vez que las mismas se alimentan con recursos destinados a la seguridad social. No sucede lo mismo con las provisiones que se constituyan para los planes complementarios por fuera de lo previsto en el POS, pues éstas se sustraen de la hipótesis planteada.
En consecuencia la DIAN se atribuyó facultades no conferidas por el artículo 1 de la Resolución 5467 de 2001 concordantes con el Decreto 1265 de 1999, al concluir que las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto de renta son aquéllas para deudas de dudoso o difícil recaudo y para el pago de futuras pensiones.
Se decide la demanda de nulidad contra el Concepto 009214 de 18 de febrero de 2005 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, son la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones.
De acuerdo con este criterio las provisiones por gasto médico no son deducibles, lo que a juicio del demandante termina por gravar la Unidad de Pago por Capitación UPC con el impuesto de renta en contravía del artículo 48 de la Constitución Política, que señala que no se pueden destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.
Reitera también el Concepto que, con excepción de la transferencia de recursos de la seguridad social para el desarrollo del POS, los demás ingresos, incluidos los excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud, se someten a las normas generales del Estatuto Tributario y las instituciones pertenecientes al Sistema General de Seguridad Social para la prestación del POS no tienen trato preferente ni excepción en cuanto a las deducciones o costos para determinar su renta gravable, bien sea que estén sometidos al régimen ordinario o al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta (Concepto 089051 de 2004).
Pues bien, en materia de seguridad social, la Ley 100 de 1993, creadora del sistema, tuvo como objetivo fundamental garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protecció0n de las contingencias que la afecte. Este sistema está compuesto por una serie de normas, instituciones, planes y procedimientos, que buscan asegurar, por ejemplo en materia de salud, el bienestar y salud de los colombianos, mediante el establecimiento de unas condiciones de acceso a un Plan Obligatorio de Salud (POS) para todos los habitantes del territorio nacional que incluye no sólo la atención de las enfermedades, sino la prevención y diagnóstico de las misma.
El sistema está compuesto por dos regímenes: el régimen contributiv y el régimen subsidiad. En el contributivo los afiliados pagan una cotización o un aporte económico previo financiado directamente por él o en concurrencia con su empleador. El régimen subsidiado corresponde a las personas que no tienen capacidad de cotizar al sistema y el pago de la unidad de pago por capitación, UPC, es subsidiada, total o parcialmente, con recursos fiscales o del fondo de solidaridad y garantía.
El régimen contributivo es administrado por las Entidades Promotoras de Salud (EPS) y el subsidiado por las Administradoras del Régimen Subsidiado (ARS), quienes prestan los servicios de salud directamente o a través de Instituciones Prestadoras de Salud (IPS).
Las Entidades Promotoras de Salud EPS tienen a cargo la afiliación de los usuarios y la administración de la prestación de los servicios de las instituciones prestadoras. Ellas deben suministrar, dentro de los límites establecidos en el numeral 5 del artículo 180 de la Ley 100 de 1993, a cualquier persona que desee afiliarse y pague la cotización o tenga el subsidio correspondiente, el plan obligatorio de salud. Por cada persona afiliada y beneficiaria, la entidad promotora de salud recibe una unidad de pago por capitación, UPC, que es establecida periódicamente por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud.
El recaudo de las cotizaciones es responsabilidad del sistema general de seguridad social-fondo de solidaridad y garantí
, quien delega esta función en las entidades promotoras de salud. El artículo 205 de la Ley 100 de 1993, señala como administración del régimen contributivo lo siguiente:
“Las entidades promotoras de salud recaudarán las cotizaciones obligatorias de los afiliados, por delegación del fondo de solidaridad y garantía. De este monto descontarán el valor de las unidades de pago por capitación, UPC, fijadas para el plan de salud obligatorio y trasladará la diferencia al fondo de solidaridad y garantía a más tardar el primer día hábil siguiente a la fecha límite establecida para el pago de las cotizaciones. En caso de ser la suma de las unidades de pago por capitación mayor que los ingresos por cotización, el fondo de solidaridad y garantía deberá cancelar la diferencia el mismo día a la entidad promotora de salud que así lo reporte”.
El plan obligatorio de salud, POS, lo constituye la totalidad de servicios de atención en salud y prestaciones económicas a que tiene derecho todo afiliado al régimen, en caso de necesitarlos. Este plan permite la protección integral de las familias a la maternidad y enfermedad general, en las fases de promoción y fomento de la salud y la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación para todas las patologías, según la intensidad de uso y los niveles de atención y complejidad definidos.
El Plan se financia con las cotizaciones y los aportes de empleadores y trabajadores que recauden las entidades promotoras de salud.
Ahora bien, el artículo 182 de la Ley 100 de 1993, dispone, en cuanto a los ingresos de las EPS, lo siguiente:
“Las cotizaciones que recauden las entidades promotoras de salud pertenecen al sistema general de seguridad social en salud.
Por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el plan de salud obligatorio para cada afiliado, el sistema general de seguridad social en salud reconocerá a cada entidad promotora de salud un valor per cápita, que se denominará unidad de pago por capitación, UPC. Esta unidad se establecerá en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y será definida por el consejo nacional de seguridad social en salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud.
PAR. 1º -Las entidades promotoras de salud manejarán los recursos de la seguridad social originados en las cotizaciones de los afiliados al sistema de cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad”.
Existen otros ingresos que son los pagos moderadores efectuados por los afiliados y beneficiarios del sistema general de seguridad social en salud. Para los afiliados cotizantes, estos pagos tienen por objetivo racionalizar el uso de servicios del sistema. En el caso de los demás beneficiarios, los pagos complementan la financiación del plan obligatorio de salud. Los recaudos por estos conceptos son recursos de las EPS, sin perjuicio de que el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud destine parte de ellos a la subcuenta de promoción de salud del fondo de solidaridad y garantía (artículo 187 ibídem)
Sobre el carácter parafiscal de los recursos de la seguridad social en salud y su destinación específica conforme al artículo 48 de la Constitución Política, la Corte Constituciona ha sido reiterativa en señalar que tales recursos son indispensables para el funcionamiento del sistema de seguridad social, y en esta medida están todos articulados para la consecución del fin propuesto por el Constituyente. Los mismos provienen básicamente de las cotizaciones de sus afiliados, establecidas por el Estado en ejercicio de su potestad impositiva.
Estas cotizaciones son contribuciones parafiscales, pues se cobran de manera obligatoria a un determinado número de personas para una destinación específica: satisfacer las necesidades en salud de esos afiliados, por tanto, no pueden ser empleados para fines diferentes a la seguridad social, como expresamente lo señala el artículo 48 de la Carta Política, el cual no consagra ninguna excepción ni restricción.
La Corte Constitucional, en la sentencia mencionada precisó que la prohibición de destinar y utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella*“comprende tanto los recursos destinados a la organización y administración del sistema de seguridad social como los orientados a la prestación del servicio, lo cual es razonable pues unos y otros integran un todo indivisible”*, tal como se despende del principio superior de eficiencia ya comentado. Tampoco pueden ser objeto de acuerdos de pago con acreedores en casos de reactivación económic.
Por la misma razón, sobre tales recursos tampoco puede recaer ninguna clase de gravámenes, pues ello altera la destinación específica de dichos recursos y los desvía hacía objetivos, aunque también públicos que, (gastos e inversiones del Estado), son distintos de la prestación del servicio de salud.
Ha sido enfática la Corte Constitucional en considerar que estos recursos que se captan a través de las cotizaciones no entran a engrosar las arcas del presupuesto Nacional ya que se destinan a financiar el sistema general de seguridad social en salu.
Aunque dentro de los recursos del sistema de seguridad social en salud se pueda distinguir aquella parte que corresponde a los gastos de administración del sistema de la que comprende los destinados propiamente a la prestación del servicio de salud, lo cierto es que ambos integran la UPC y son recursos del sistema, pues, es obvio que el sistema los necesita para poder operar y en tal sentido, tampoco pueden ser gravados por el hecho de considerarlos gastos administrativo.
En esta última sentencia mencionada de la Corte, precisó que “Son los recursos después del ejercicio los que claramente están en cabeza de la EPS o de la ARP y sobre ellos es libre el legislador para imponer los gravámenes que considere necesarios, respetando evidentemente los principios tributarios y los criterios de proporcionalidad”.
Pues bien, para llegar a ese excedente o recursos que después del ejercicio están en cabeza de las EPS, la normatividad consagra todo un procedimiento que consiste en que la EPS recibe las cotizaciones de sus afiliados y mediante un proceso de compensació con el FOSYGA, descuenta de esas cotizaciones mensualmente, los recursos destinados a financiar las actividades de promoción y prevención, los de solidaridad del régimen de subsidios en salud y los recursos que el sistema reconoce a las EPS y demás EO por concepto de unidades de pago por capitación, UPC, así como los reconocidos para financiar el per cápita de las actividades de promoción y prevención, incapacidades por enfermedad general y licencias de maternidad y paternidad. Lo que exceda de las cotizaciones se giran o trasladan a las respectivas subcuentas del Fosyga y este, a su vez, gira o traslada a las cuentas de las EPS y EOC las sumas que resulten a su favor (D.R. 2280/2004 artículo 2).
La UPC es el valor por persona que el sistema de salud reconoce a cada entidad promotora de salud por cada afiliado y beneficiario para garantizar la prestación del servicio de salud y como lo precisó la Corte Constitucional en las sentencias citadas es una contribución parafiscal y no puede recaer sobre ella ningún gravamen.
El artículo 9 del Decreto 2280 de 2004, en cuanto al giro de los recursos a favor del Fosyga y reconocimiento de los resultantes del proceso de compensación establece:
“El Fosyga, a través de su administrador fiduciario, verificará y validará el proceso de compensación presentado y comunicará el resultado de los registros aprobados a las EPS y EOC, dentro de las veinticuatro (24) horas siguientes a la presentación de la declaración de giro y compensación por parte de las EPS y EOC.
Además de las validaciones que se establezcan por parte del Ministerio de la Protección Social, la información sobre los afiliados presentados en cada proceso de giro y compensación se validará por el administrador fiduciario de los recursos del Fosyga contra la base de datos única de afiliados generada a partir de las resoluciones 890 y 1375 de 2002 o las normas que las modifiquen o adicionen.
La comunicación escrita que contenga el resultado del proceso de compensación deberá indicar el número de registros aprobados por período compensado, los valores a reconocer a la EPS y aquellos que deben girar a cada subcuenta del Fosyga por los registros aprobados; adicionalmente, la comunicación debe indicar los registros glosados. A esta comunicación se anexará un medio magnético que contenga el detalle de los registros glosados, indicando las causas de glosa. El formato de la comunicación será definido por el Ministerio de la Protección Social.
El representante legal de las entidades promotoras de salud, EPS, y demás EOC, en caso de aceptar el resultado del proceso informado por el Fosyga, suscribirá la comunicación y la presentará al administrador fiduciario del Fosyga dentro de las 24 horas siguientes, anexando copia de las consignaciones realizadas a las diferentes subcuentas del Fosyga. Una vez presentada la comunicación de aceptación, las entidades promotoras de salud, EPS, y demás entidades obligadas a compensar, EOC, podrán disponer de los recursos a que tengan derecho.
Los recursos a favor de las entidades promotoras de salud, EPS, y demás entidades obligadas a compensar, EOC, resultantes del proceso de compensación que deba reconocer el Fosyga, se girarán a través de su administrador fiduciario, el mismo día en que reciba la aceptación por parte de la EPS o EOC del resultado del proceso de compensación y previo el giro a las diferentes subcuentas del Fosyga de la totalidad de los recursos resultantes del proceso, incluyendo los correspondientes a los registros glosados.Una vez aceptado el resultado del proceso de compensación por parte de las EPS y EOC y surtido el proceso previsto en el presente decreto, se considerará aprobada la declaración de giro y compensación. El conjunto de las declaraciones de giro y compensación presentadas durante una vigencia fiscal, quedarán en firme dos (2) años después de la fecha límite para presentar la declaración de renta del respectivo período fiscal.
Parágrafo. Las EPS o EOC en ningún caso podrán apropiarse de recursos de la unidad de pago por capitación sin el cumplimiento del procedimiento establecido en el presente artículo
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Es claro entonces que los recursos de la seguridad social en salud, entre ellos la UPC, no pueden ser objeto de gravamen alguno y no pueden considerarse como recursos propios de las EPS hasta tanto se surta el proceso de compensación con el FOSYGA.
Ahora bien, se observa que la provisión a la que se refiere el demandante está prevista en el artículo 4 del Decreto 723 de 1997, modificado por el artículo 8 del Decreto 46 de 2000, que dispone que las entidades promotoras de salud, cualquiera sea su naturaleza, las administradoras del régimen subsidiado, las entidades que administren planes adicionales, las entidades que administren recursos del seguro obligatorio de tránsito y las demás que administren recursos de la seguridad social, deberán cancelar íntegramente la parte de las cuentas que no hubieran sido glosadas, en los términos contractuales, como condición necesaria para que la institución prestadora de servicios de salud esté obligada a tramitar y dar alcance a las respectivas glosas formuladas de la cuenta, siempre que la factura cumpla con las normas establecidas por la DIAN. La fecha de radicación de la factura debe corresponder a la fecha en la que ésta se presentó por primera vez, ajustada a los requisitos formales antes mencionados, a partir de la cual correrán los términos para aceptarlas o glosarlas, sin que su radicación implique su aceptación. En cuanto a la provisión señala:
“PAR. 4º- Modificado. D. 783/2000, art. 5º. Las entidades promotoras de salud ** y entidades que administren planes de medicina prepagada y planes complementarios, ** deberán constituir una provisión sobre el ciento por ciento de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados hasta por un plazo de cinco (5) meses, fecha a partir de la cual se desmontará la provisión, en caso de no existir la correspondiente factura de cobro. La provisión, la cual tendrá plenos efectos contables, fiscales y tributarios se constituirá dentro del mes siguiente a que se emita la autorización y se llevará al costo médico. Esta provisión deberá estar plenamente constituida al 1º de diciembre del año 2000, siendo obligatorio iniciar su constitución a partir del 1º de febrero del mismo año. De esta forma, ** las entidades deberán afectar su estado de pérdidas y ganancias con la constitución y reversión de provisiones en los términos expuestos.** Las entidades promotoras de salud y entidades que administren planes adicionales de que trata este artículo, podrán utilizar en forma alternativa instrumentos técnicos para el cálculo de la provisión debidamente aprobados por la revisoría fiscal que reflejen en forma plena el criterio expuesto en este parágrafo, con demostrada eficacia a la luz de la realidad operativa, financiera y contable de la institución.
Las entidades de medicina prepagada deberán acreditar el margen de solvencia establecido en el Decreto 882 de 1998 y ajustarse a la provisión consagrada en el presente artículo” (Resaltados fuera del texto).
De acuerdo con lo anterior, se advierte que las EPS deben constituir una provisión respecto de las cuentas pendientes de pago por servicios médicos que adeuden a los prestadores de servicios de salud (IPS) y que hayan sido autorizados por aquéllas, pero sobre las cuales no se haya recibido la factura respectiva, es decir causadas pero no registradas aún como pasivo por falta del soporte correspondiente. Por lo anterior, la misma disposición prevé que si transcurridos cinco meses no se ha recibido la factura, la provisión deberá desmontarse o reversarse.
Así las cosas, esta provisión es un reconocimiento de un costo médico que debe atender la EPS y que en ese momento, en algunos eventos, no se puede determinar con exactitud, pues en materia de salud, sólo cuando se preste realmente el servicio se sabe a ciencia cierta a cuanto ascendió; por ejemplo una hospitalización o unos cuidados intensivos. El hecho de que esta provisión afecte el estado de pérdidas y ganancias, es para proteger el patrimonio de la entidad y garantizar los resultados de cada ejercicio.
Desde el punto de vista contable, según la dinámica de la cuenta 2645 (Provisiones del SGSSS) del Plan Único de Cuentas para las EP, cuenta correspondiente al manejo de la provisión como costo, inicialmente tal rubro se acredita por la constitución del 100% de los servicios hospitalarios autorizados y no cobrados, teniendo como contrapartida la cuenta 6165 (Costos de prestación de servicios-seguridad social en salud) hasta por un plazo de cinco meses, pasados los cuales, la provisión sobre la parte sin factura o cuenta de cobro se desmonta realizando un débito a la cuenta de provisión y un crédito a la cuenta de costo.
De lo anterior y en concordancia con lo señalado en el artículo 5° del Decreto 783 del 2000, antes transcrito, se establece que el valor de la provisión es tratado contablemente como un costo y como tal, tiene plenos efectos tributarios, conforme a los artículos 26, 58 y 59 del Estatuto Tributario, según los cuales los costos causados aun cuando no se hayan pagado todavía se entienden realizados y por tanto son deducibles de los ingresos netos para determinar la renta bruta.
Ahora bien, la demandada sostiene que las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, son: la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones, aspecto frente al cual la Sala no encuentra contradicción alguna con las disposiciones legales, pues, conforme lo ha señalado la jurisprudencia, las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias y no pueden sustraerse de la base gravabl. Sólo son deducibles las provisiones previstas en los artículos 112 del Estatuto Tributario (provisión para el pago de futuras pensiones) y 145 ibídem (deducción de deudas de dudoso o difícil cobro).
El anterior criterio resulta aplicable al presente caso por cuanto no existe justificación legal que permita darle a la mencionada provisión un tratamiento especial, razón por la cual esta Corporación no advierte ilegalidad en el concepto demandado, en cuanto niega su tratamiento como deducción.
No significa lo anterior, que el monto del servicio médico autorizado y no cobrado al que se refiere la provisión, no tenga efectos fiscales, pues como la misma norma lo señala (artículo 5 del Decreto 783 de 2000) y la dinámica contable lo indica (Resolución 1804 de 2004), tal monto es registrado como un costo médico, el cual sigue la regla general de los costos y por tanto es deducible para la determinación del impuesto de renta.
Por su parte, la provisión ** objeto de análisis ** no es un recurso ** recibido por las EPS sino que ** constituye el reconocimiento contable de un costo autorizado en virtud del principio contable y tributario de la causación que permite que aquél se contabilice aunque no se haya efectuado su pago, sólo que en este caso se hace referencia a un costo respecto del cual no se ha recibido la factura o soporte correspondiente pero sobre el cual se ha autorizado la prestación del servicio por parte de las EPS o empresas de medicina prepagada.
Por lo anterior, no se desconoce el artículo 48 de la Carta y la sentencia C-1040/03 de la Corte Constitucional, pues, esta Corporación advierte que el inciso 4° de la citada disposición al establecer que *“No se podrán destinar ni utilizar recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”hace referencia a los ingresos percibidos por las entidades integrantes del Sistema de Seguridad Social, los cuales por su naturaleza parafiscal, no constituyen ingresos propios de las EPS y por tanto no podrían ser objeto de gravamen alguno.
Así las cosas, esta Corporación advierte que contrario a lo sostenido por el demandante, el efecto de la no deducibilidad de la provisión en cuestión, no significa que los recursos de la seguridad social sean gravados, pues de acuerdo con el manejo contable de la provisión en las cuentas 2645 y 6165, su tratamiento de costo deducible afecta los recursos de la seguridad social pero disminuyendo los ingresos y precisamente, evitando que sobre tal rubro se imponga el gravamen de renta.
Finalmente, en cuanto el concepto acusado señala que a los excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud y demás ingresos, salvo la transferencia de recursos de la seguridad social para el desarrollo del POS, a las instituciones pertenecientes al Sistema General de Seguridad Social le son aplicables las normas generales de los impuestos administrados por la DIAN, es evidente que en este aspecto el acto demandado se ajusta a las disposiciones constitucionales y legales señaladas.
Por todo lo anterior, a juicio de la Sala no se encuentra contrariedad alguna entre la interpretación oficial plasmada en el concepto acusado y las normas que se señalan como violadas, por lo que habrá de negarse la pretensión de nulidad.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Cúmplase.
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
HÉCTOR ROMERO DÍAZ MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente
Puntos clave
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DEDUCCION POR GASTOS MEDICOS - EPS pueden deducir la provisión de gastos médicos a título de costo / EPS - Pueden deducir la provisión de gastos médicos a título de costo / PROVISION POR GASTOS MEDICOS DE EPS
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La demandada sostiene que las únicas provisiones que la legislación tributaria permite deducir a efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, son: la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y la provisión para el pago de futuras pensiones, aspecto frente al cual la Sala no encuentra contradicción alguna con las disposiciones legales, pues, conforme lo ha señalado la jurisprudencia, las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias y no pueden sustraerse de la base gravable. Sólo son deducibles las provisiones previstas en los artículos 112 del Estatuto Tributario (provisión para el pago de futuras pensiones) y 145 ibídem (deducción de deudas de dudoso o difícil cobro). El anterior criterio resulta aplicable al presente caso por cuanto no existe justificación legal que permita darle a la mencionada provisión un tratamiento especial, razón por la cual esta Corporación no advierte ilegalidad en el concepto demandado, en cuanto niega su tratamiento como deducción. No significa lo anterior, que el monto del servicio médico autorizado y no cobrado al que se refiere la provisión, no tenga efectos fiscales, pues como la misma norma lo señala (artículo 5 del Decreto 783 de 2000) y la dinámica contable lo indica (Resolución 1804 de 2004), tal monto es registrado como un costo médico, el cual sigue la regla general de los costos y por tanto es deducible para la determinación del impuesto de renta. Por su parte, la provisión objeto de análisis no es un recurso recibido por las EPS sino que constituye el reconocimiento contable de un costo autorizado en virtud del principio contable y tributario de la causación que permite que aquél se contabilice aunque no se haya efectuado su pago, sólo que en este caso se hace referencia a un costo respecto del cual no se ha recibido la factura o soporte correspondiente pero sobre el cual se ha autorizado la prestación del servicio por parte de las EPS o empresas de medicina prepagada. Por lo anterior, no se desconoce el artículo 48 de la Carta y la sentencia C-1040/03 de la Corte Constitucional, pues, esta Corporación advierte que el inciso 4° de la citada disposición al establecer que “No se podrán destinar ni utilizar recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella” hace referencia a los ingresos percibidos por las entidades integrantes del Sistema de Seguridad Social, los cuales por su naturaleza parafiscal, no constituyen ingresos propios de las EPS y por tanto no podrían ser objeto de gravamen alguno. Así las cosas, esta Corporación advierte que contrario a lo sostenido por el demandante, el efecto de la no deducibilidad de la provisión en cuestión, no significa que los recursos de la seguridad social sean gravados, pues de acuerdo con el manejo contable de la provisión en las cuentas 2645 y 6165, su tratamiento de costo deducible afecta los recursos de la seguridad social pero disminuyendo los ingresos y precisamente, evitando que sobre tal rubro se imponga el gravamen de renta.
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La Sala decide la acción de nulidad instaurada por GUILLERMO CHAVEZ PAEZ, contra el Concepto 009214 de 18 de febrero de 2005 expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
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Previamente se le aclara que esta Oficina es competente únicamente para resolver consultas de carácter general y abstracto que se presenten en relación con la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las prescripciones del articulo 1° de la Resolución No. 5467 de 2001, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999; por tanto, bajo este supuesto se dará respuesta a su solicitud.
Normas y artículos relacionados
- Artículo 112 del Estatuto Tributario
- Artículo 145 del Estatuto Tributario
- Artículo 187 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
DEDUCCION POR GASTOS MEDICOS - EPS pueden deducir la provisión de gastos médicos a título de costo / EPS - Pueden deducir la provisión de gastos médicos a título de costo / PROVISION POR GASTOS MEDICOS DE EPS
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
11001-03-24-000-2006-00194-00(16099).md - Fuente oficial: Consulta institucional