Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 15180 de 2006
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA
Expediente / Radicado: 15180 /25000-23-27-000-2002-01356-01
Fecha: 2006-06-15
Decisión: Confirma sentencia de instancia
Demandante / Actor: SERVICIO INTERNACIONAL DE ALIMENTOS LTDA. SERVIAL LTDA.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: 008000.svg)](#documento_top “Ir al inicio”)…
Texto completo de la providencia
Bogotá; D. C., junio quince (15) de dos mil seis (2006)
Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01356-01(15180)Actor: SERVICIO INTERNACIONAL DE ALIMENTOS LTDA. SERVIAL LTDA.Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESApelación sentencia de 20 de octubre de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración del Impuesto Sobre las Ventas del IV bimestre de 1999FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandante contra la Sentencia del 20 de octubre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, desestimatoria de las súplicas de la demanda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que modificaron la declaración del Impuesto Sobre las Ventas del IV bimestre de 1999.
El 21 de septiembre de 1999 la sociedad SERVICIO INTERNACIONAL DE ALIMENTOS SERVIAL LTDA presentó declaración de Impuesto sobre las Ventas del cuarto bimestre de 1999, con un total saldo a pagar de $25.022.000.
La División de Fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Personas Jurídicas de Bogotá, profirió el Requerimiento Especial No. 300632001000220 del 20 de junio de 2001, mediante el cual propuso la modificación de la liquidación privada respecto al rubro de ingresos excluidos en la suma de 66.112.000, para un total saldo a pagar de $132.454.000. La sociedad aportó respuesta el 11 de septiembre de 2001.
El 18 de octubre de 2001 la División de Liquidación de la misma Administración, profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642001000179, que levantó la sanción por inexactitud por existir diferencia de criterios en la interpretación de las normas, por lo cual el valor a pagar disminuyó a $66.342.000.
Contra el precitado acto la sociedad interpuso recurso de reconsideración el 18 de diciembre de 2001, el cual fue decidido por la Resolución No. 300662002000013 del 15 de mayo de 2002, en el sentido de confirmarlo.
Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la sociedad SERVICIO INTERNACIONAL DE ALIMENTOS –SERVIAL LTDA- en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho demandó la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que decidió el recurso de reconsideración, para que sean declaradas nulas y en consecuencia se confirme la liquidación privada, previa condena en costas y agencias en derecho a la parte demandada.
Realiza un recuento histórico del Impuesto sobre las Ventas para demostrar que los productos comercializados por PIZZA HUT, se encontraban involucrados dentro de las exclusiones contempladas en el artículo 424 del Estatuto Tributario.
Considera que la clasificación de la pizza en materia de IVA se debe efectuar con base en la nomenclatura NANDINA utilizada por el Estatuto Tributario, por lo cual concluye que el producto pertenece a la partida 1905, que incluye los productos de panadería, pastelería o galletería incluso con adición de cacao.
Indica que de todas maneras no se configura servicio, ya que así lo acepta el Consejo de Estado en Sentencias del 22 y 29 de octubre de 1999 y del 18 de agosto de 2000, para los establecimientos que en forma exclusiva se dedican al expendio de comidas propias de heladerías, pastelerías y panaderías.
Invocó como vulnerados los artículos 95 numeral 9 y 338 de la Constitución Política; 420, 421 literal a), 424, 647 y 683 del Estatuto Tributario; 28 y 71 del Código Civil; 3 de la Ley 153 de 1887, 25 de la Ley 6ª de 1992; 264 de la Ley 223 de 1995; 1º del Decreto 1372 de 1992 y la Circular General DIAN No. 175 de octubre de 2001, cuyo concepto de violación desarrolló así:
- VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 338 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA Y 28 DEL CÓDIGO CIVIL.
Sostiene que la actuación de la Administración viola el principio de legalidad de los tributos, pues los actos se fundamentan en una norma contraria a la ley, toda vez que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 al definir restaurante, cambia la naturaleza de un hecho generador, pues le da la connotación de servicio a las operaciones de venta de bienes corporales muebles (preparaciones alimenticias), las cuales de manera expresa fueron excluidas del tributo por el legislador. Agregó que el “servicio de restaurante” al no estar definido legalmente debe entenderse en el sentido natural y obvio, usual o común, propio del idioma español (se refiere al concepto del Diccionario de la Lengua Española - Real Academia Española), conforme a lo dispuesto en el artículo 28 del Código Civil.
- VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 95 NUMERAL 9 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA Y 683 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.
Adujo que la Administración de Impuestos con el único fin de gravar operaciones que por ley están desgravadas, trata como “servicio gravado” un hecho que constituye*“operaciones de venta”,* como es la enajenación de comida en la barra o mostrador, o para ser llevada a domicilio.
Precisó que el servicio que contempla el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, es el de “servir comidas”, ya que la venta de comida como tal está excluida.
Señala que si lo que se compra es un bien corporal mueble excluido del impuesto – como lo estaban la generalidad de las preparaciones alimenticias por el año de 1999-, esta operación de compraventa, que se traduce en una obligación de dar por parte del restaurante, no puede acercarse a la noción de servicio.
Concluyó que cuando se trata de venta de comida en modalidades como mostrador, al carro o a domicilio, aún cuando sea realizado desde el restaurante, se está frente a una obligación de dar y no de hacer, razón por la cual no es dable calificarlo como “servicio”.
3. VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 71 DEL CÓDIGO CIVIL, 3 DE LA LEY 153 DE 1887 Y 25 DE LA LEY 6ª DE 1992. Indica que la Ley 6 de 1992 reguló la prestación de servicios en el territorio nacional, razón por la cual considera que los actos demandados violan las disposiciones citadas, porque se aplicó el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, norma derogada por el artículo 25 de la mencionada ley, toda vez que el precepto reglamentario es anterior a la ley que regula íntegramente la materia; además se desconoce la noción de servicios para efectos del IVA establecida en el Decreto 1372 de 1992 (Art. 1). ** 4.VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 420, 421 Y 424 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO**
Precisa que la norma reglamentaria confunde el hecho generador del tributo correspondiente a la prestación del servicio de restaurante con el de la venta de bienes corporales muebles (preparaciones alimenticias).
Argumenta que las preparaciones alimenticias o “platos cocinados listos para ser consumidos”, pueden constituir hecho generador del IVA, ya sea en la venta de bien corporal mueble si predomina la obligación de dar o en la prestación de servicio de restaurante si lo sobresaliente es la obligación de hacer y agrega que “en la venta de comida preparada a domicilio o para llevar por el comprador, no hay servicio”, por ende la operación no está gravada, sino que corresponde a la venta de productos alimenticios excluida del impuesto, según la legislación tributaria.
5.VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 264 DE LA LEY 223 DE 1995 Y LA CIRCULAR INTERNA 175 DE OCTUBRE DE 2001 DEL DIRECTOR GENERAL DE LA DIAN
Manifiesta que en virtud del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y del principio de la seguridad jurídica, los particulares pueden fundamentar su actuación en los conceptos jurídicos emitidos por la DIAN, mientras éstos se encuentren vigentes, sin embargo, agrega que tales conceptos, los cuales no constituyen ley, ni interpretación legal, no obligan al particular, ya que éste solo debe acatar la ley.
La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante apoderado presentó escrito de contestación a la demanda y como argumentos de defensa de la legalidad de los actos acusados, expuso en síntesis lo siguiente:
Propuso en primer lugar la excepción de inepta demanda por no haber dado cabal cumplimiento al numeral 3 del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, pues no manifiesta de manera concreta cuáles fueron los hechos y omisiones en que se fundamentó la ilegalidad de los actos, sino que se limita a efectuar un recuento histórico del IVA.
Precisó que conforme a los artículos 9° del Decreto 422 de 1991 en concordancia con el 1º del Decreto 1372 de 1992, la accionante es responsable del impuesto sobre las ventas por prestar el servicio de restaurante, por lo que la empresa no vende o enajena bienes excluidos.
Sostuvo que no se grava la venta de preparaciones alimenticias, sino la prestación del servicio de preparación de comida, actividad a la que se dedica la sociedad, por tanto no se violan los artículos 420, 421, 424, 647, y 683 del Estatuto Tributario, sino que por el contrario se cumple con las normas consagradas en los artículos 9 del Decreto 422 de 1991, 1° del Decreto 1372 de 1992 y Ley 6 del mismo año.
Indicó que el servicio de restaurante es una obligación de hacer y no de dar, como ocurre con las actividades que desarrolla la sociedad. Reitera que la esencia del servicio de restaurante es la preparación de comida para su consumo, independientemente de sus componentes y del lugar en el cual va a ser consumida.
Afirmó que la sociedad demandante registró como actividad económica el código 5521, contenido dentro del acápite de “Servicios de Hoteles, Restaurantes y Similares”, factor que concuerdan con la actividad descrita en su objeto social “Promoción y comercialización de alimentos mediante creación de restaurantes”.
En esta instancia procesal, debe la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la liquidación privada de IVA del cuarto bimestre de 1999 a cargo de la actora, al haber considerado como ingresos gravados los provenientes de la venta de pizzas que la sociedad contribuyente declaró como excluidos.
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda al considerar que la sociedad presta servicio de restaurante de acuerdo con la definición contemplada en el artículo 9° del Decreto 422 de 1991, aun cuando los bienes utilizados para dicho fin se encuentren excluidos de Impuesto sobre las Ventas, ya que forman parte de la base gravable de acuerdo con lo preceptuado en los artículos 447 y 448 del Estatuto Tributario.
El apelante argumenta que la venta de pizzas está excluida del tributo, por tratarse de un producto de panadería de la partida 1905, que encaja dentro de la excepción del servicio de restaurante concebida legalmente para aquellos establecimientos que se dedican al expendio de comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías. Además aduce que los fallos del Consejo de Estado se encuentran suplicados, razón por la cual no son aplicables.
El artículo 9° del Decreto 422 de 1991 define lo que se entiende por “Restaurantes” para efectos del impuesto sobre las ventas, así:
“Se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento.
No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías.
Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo”
La Sala ha precisad que la definición de restaurante plasmada en la disposición en comento, cubre el suministro de comidas en cualquier forma, bien sean consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e incluso entregadas a domicilio, luego no tiene fundamento considerar que por el hecho de que el expendio de esos alimentos se haga por mostrador para ser consumidas fuera del establecimiento, cambie su objeto y éste deje de ser un restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su venta, que se consolida en una obligación de hacer con modalidades de atención al usuario.
Así mismo, la Sala en Sentencia de fecha 5 de agosto de 2004, dictada dentro del expediente No. 13968 M.P. Dra. Ligia López Díaz señaló que “independientemente de los componentes de la comida que se expenda, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarla o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente.”
En el caso en estudio, se observa que la actora tiene como objeto social la “*PROMOCION Y COMERCIALIZACIÓN DE ALIMENTOS MEDIANTE CREACIÓN DE RESTAURANTES…” (fl.212 c.a.).*Y en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año de 1999 consignó como actividad económica el código 5521, que corresponde a “Expendio a la mesa de comidas preparadas, en restaurante” conforme a la clasificación que efectúa la Resolución 8587 del 7 de diciembre de 1998, vigente para el bimestre en discusión.
De acuerdo con lo anterior, resulta contradictorio el argumento de la demandante de que en un mismo establecimiento preste servicio de restaurante cuando suministra el producto para ser consumido allí mismo, pero en cambio es venta de un bien excluido bajo la modalidad de panadería, cuando el mismo producto es llevado por el comprador o entregado a domicilio, toda vez que la enajenación de artículos propios de panaderías y pastelerías involucrados dentro de un establecimiento comercial que vende comidas bajo la modalidad de restaurante, se enmarca dentro de la noción genérica de dicho servicio.
En efecto, para sostener que los ingresos por concepto de panadería son excluidos, se requiere que el establecimiento se dedique en forma exclusiva al expendio de comidas propias de pastelerías y panaderías, caso en el cual en virtud de la norma, “no se considera que presta el servicio de restaurante”, circunstancia que definitivamente no se presenta en el asunto en litis, pues en esencia se tipifica es la preparación de comida rápida, destinada al inmediato consumo, independientemente del lugar en que sea consumida.
En atención a lo expuesto, la venta de pizzas efectuada por la accionante causa impuesto sobre las ventas bajo la modalidad de servicio de restaurante, ya sea vendidas a domicilio, llevadas por el comprador o consumidas dentro del mismo establecimiento, y aún cuando los componentes del producto sean excluidos, razón por la cual se ajustan a derecho las decisiones administrativas demandadas.
De otra parte, el apelante controvierte el fallo del Tribunal, porque fundamentó su decisión en Sentencias del Consejo de Estado recurridas extraordinariamente en súplica, lo que impide decidir este proceso con fundamento en ellas, toda vez que el criterio expuesto por la Sección Cuarta puede ser objeto de modificación.
La Sala observa que el artículo 9° del Decreto Reglamentario 422 de 1991, uno de los preceptos en que se basó el Tribunal para negar las peticiones, fue demandado en acción pública de nulidad y esta Corporación en Sentencias de ** 14 de agosto de 1992 expediente 3470, 22 de octubre de 1999 expediente 9537 y 18 de agosto del 2000 expediente** 9919, denegó las pretensiones de nulidad formuladas y en Sentencia de 8 de marzo del 2002, expediente 11895, declaró probada la excepción de cosa juzgada respecto de la legalidad de este artículo.
Ahora bien, la Sal ha considerado que la Sentencia que se dicta en segunda instancia por el Consejo de Estado tiene el carácter de sentencia definitiva y el hecho que contra la misma se haya interpuesto un recurso extraordinario de súplica, no le suprime tal naturaleza.
Ha sido criterio de esta Sección, como de la Sala Plena de la Corporación que la súplica no elimina la calidad de sentencia definitiva, pues debe tenerse en cuenta que según el artículo 194 del Código Contencioso Administrativo, dicho recurso procede contra providencias ejecutoriadas dictadas por cualquiera de las secciones o Subsecciones del Consejo de Estado.De otro lado, el hecho de que la sentencia de esta Sección pueda ser infirmada por la Corporación en pleno al resolver el recurso extraordinario, en manera alguna la despoja del carácter definitivo que ostenta, pues como lo señaló la Sala Plena en providencia de fecha 7 de noviembre de 2003 proferida dentro del expediente S-501 “el inciso final del referido artículo 194 señala expresamente que la interposición del recurso de súplica no impide la ejecución de la sentencia.”
Conforme a lo anterior, el Tribunal podía acudir a la jurisprudencia de la Corporación como criterio auxiliar de la actividad judicial previsto en el artículo 230 de la Carta Política, pues dichos pronunciamientos constituyen precedente jurisprudencial, aplicable a casos análogos o conceptualmente comunes.
En consecuencia, la Sala procederá a confirmar la Sentencia de primera instancia, sin que esté llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Presidente de la Sección
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
Puntos clave
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La Sala ha precisado que la definición de restaurante plasmada en el Decreto 422 de 1191, Artículo 9 cubre el suministro de comidas en cualquier forma, bien sean consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e incluso entregadas a domicilio, luego no tiene fundamento considerar que por el hecho de que el expendio de esos alimentos se haga por mostrador para ser consumidas fuera del establecimiento, cambie su objeto y éste deje de ser un restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su venta, que se consolida en una obligación de hacer con modalidades de atención al usuario. Así mismo, la Sala en Sentencia de fecha 5 de agosto de 2004, dictada dentro del expediente No. 13968 M.P. Dra. Ligia López Díaz señaló que “independientemente de los componentes de la comida que se expenda, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarla o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente.”
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PANADERIA Y PASTELERIA - Para ser excluidos del IVA se requiere de dedicación exclusiva del establecimiento / VENTA DE PIZZA - Cuando hace parte de la actividad del restaurante no esta excluida del IVA
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De acuerdo con lo anterior, resulta contradictorio el argumento de la demandante de que en un mismo establecimiento preste servicio de restaurante cuando suministra el producto para ser consumido allí mismo, pero en cambio es venta de un bien excluido bajo la modalidad de panadería, cuando el mismo producto es llevado por el comprador o entregado a domicilio, toda vez que la enajenación de artículos propios de panaderías y pastelerías involucrados dentro de un establecimiento comercial que vende comidas bajo la modalidad de restaurante, se enmarca dentro de la noción genérica de dicho servicio. En efecto, para sostener que los ingresos por concepto de panadería son excluidos, se requiere que el establecimiento se dedique en forma exclusiva al expendio de comidas propias de pastelerías y panaderías, caso en el cual en virtud de la norma, “no se considera que presta el servicio de restaurante”, circunstancia que definitivamente no se presenta en el asunto en litis, pues en esencia se tipifica es la preparación de comida rápida, destinada al inmediato consumo, independientemente del lugar en que sea consumida. En atención a lo expuesto, la venta de pizzas efectuada por la accionante causa impuesto sobre las ventas bajo la modalidad de servicio de restaurante, ya sea vendidas a domicilio, llevadas por el comprador o consumidas dentro del mismo establecimiento, y aún cuando los componentes del producto sean excluidos, razón por la cual se ajustan a derecho las decisiones administrativas demandadas.
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Apelación sentencia de 20 de octubre de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración del Impuesto Sobre las Ventas del IV bimestre de 1999
Normas y artículos relacionados
- Artículo 424 del Estatuto Tributario
- Artículo 448 del Estatuto Tributario
- Artículo 420 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
- Hecho generador
- Impuesto sobre las Ventas
- Liquidación Oficial de Revisión
- Recurso de Reconsideración
- Requerimiento Especial
- Sanción por Inexactitud
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
La Sala ha precisado que la definición de restaurante plasmada en el Decreto 422 de 1191, Artículo 9 cubre el suministro de comidas en cualquier forma, bien sean consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e incluso entregadas a domicilio, luego no tiene fundamento considerar que por el hecho de que el expendio de esos alimentos se haga por mostrador para ser consumidas fuera del establecimiento, cambie su objeto y éste deje de ser un restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su venta, que se consolida en una obligación de hacer con modalidades de atención al usuario. Así mismo, la Sala en Sentencia de fecha 5 de agosto de 2004, dictada dentro del expediente No. 13968 M.P. Dra. Ligia López Díaz señaló que “independientemente de los componentes de la comida que se expenda, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarla o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente.”
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-27-000-2002-01356-01(15180).md - Fuente oficial: Consulta institucional