Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 14948 de 2006
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: María Inés Ortiz Barbosa.
Expediente / Radicado: 14948 /25000-23-27-000-2002-00980-01
Fecha: 2006-09-25
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: CEMENTOS DIAMANTE DE BUCARAMANGA S.A.
Demandado: DIAN
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: 320.000 como deducción por concepto de honorarios, comisiones y servicios, por lo cual la pérdida líquida la ajustó a $8.254.896.000…
Texto completo de la providencia
Bogotá D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil seis (2006)
Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00980-01(14948)Actor: CEMENTOS DIAMANTE DE BUCARAMANGA S.A.Demandado : DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESReferencia: Apelación de la sentencia del 7 de julio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal.FALLO
Debe la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia del 7 de julio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-sección A, la cual anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión.
El 19 de abril de 1999, la sociedad actora presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1998, modificada con las correciones radicadas el 21 de junio, 27 de julio y 4 de octubre de 1999.
Mediante el Auto de Apertura No. 310632000002609 del 21 de septiembre del 2000, la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá ordenó abrir investigación a la empresa Cementos Diamante de Bucaramanga S.A., con el fin de determinar los hechos y bases gravables relacionadas con el Impuesto de Renta y Complementarios del año gravable de 1998.
El 30 de agosto de 2001, la DIAN profiere el Requerimiento Especial No. 310632001000193, en el que propone la modificación de la declaración de renta presentada el 4 de octubre de 1999, para disminuir el rubro registrado como pérdida líquida a 53.794.724; salarios, prestaciones y otros conceptos laborales 565.314.173, al no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Previa respuesta del contribuyente al acto mencionado, se expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000050 del 21 de marzo de 2002, que confirma las glosas propuestas, salvo el rechazo de los gastos por utilidades, incluido en el renglón de honorarios, los cuales fueron aceptados por la Administración, al encontrar que era un ingreso de la entidad matriz, que no contradice el total de erogaciones respaldadas con la respectiva facturación. La actora acude directamente ante la justicia contencioso administrativa de conformidad con el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario.
La sociedad actora ejerció la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión, para que sea anulada y como restablecimiento del derecho se declare que no está obligada a modificar su declaración de renta de 1998, ni ha reducir su pérdida líquida.
Invoca como normas violadas los artículos 107, 392, 637, 638 y 647 del Estatuto Tributario y 28 de la Ley 222 de 1995.
Afirma que el acto demandado desconoce que la suma de $540.524.000 corresponde a honorarios que le cobra Cementos Diamante S.A. como matriz del Grupo Empresarial Cemex Colombia, por los servicios prestados a sus vinculadas, dentro de las que se encuentra Cementos Diamante de Bucaramanga S.A.
Advierte que por tratarse de honorarios, representan un ingreso para Cementos Diamante S.A. , sobre los que se originan los respectivos impuestos, ya que incurre en erogaciones necesarias para cumplir su labor como controlante, en donde las subordinadas registran como gasto los pagos por los servicios de administración prestados, situación corroborada por las facturas generadas entre la entidad mencionada y Cementos Diamante de Bucaramanga S.A.
Sostiene que el Grupo Empresarial Cemex Colombia ha sido coherente en la manera de cobrar sus honorarios entre las empresas que lo conforman, por lo que de acuerdo con su política unificada, el revisor fiscal mediante comunicación del 8 de junio de 2001, certifica el monto total de los gastos de administración de dicha sociedad, para luego establecer los que le corresponden a la actora en un porcentaje del 17.90%, en cumplimiento de la financiación que deben asumir las subordinadas de conformidad con el artículo 28 de la Ley 222 de 1995.
Por ello, considera que no es necesario justificar la relación de causalidad de cada uno de los gastos facturados a Cementos Diamante S.A., ya que este es el mecanismo utilizado para cobrar razonablemente las erogaciones en que incurre todo el grupo empresarial.
Encuentra injustificado que la Liquidación de Revisión se refiera a la sanción de inexactitud en el aparte final de los recursos, puesto que no fue impuesta a su representada, y ni siquiera se configura el hecho sancionable, toda vez que las deducciones solicitadas son reales.
La apoderada de la entidad demandada se opone a las pretensiones de la demanda con la siguiente argumentación:
Señala que los pagos por concepto de gastos de administración que la sociedad matriz (Cementos Diamante) distribuye entre algunas empresas que conforman el grupo económico, no forman parte de las “expensas necesarias para el negocio”, por lo que carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta, como quiera que se trata de erogaciones ajenas a la producción, distribución y venta del cemento.
Explica que los gastos corresponden única y exclusivamente a Cementos Diamante y a otras compañías del grupo, como quedó demostrado en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión.
Con fundamento en el Concepto Unificado 1 de 1982 de la DIAN, expone que una erogación es deducible no por simple voluntad del contribuyente, sino porque se vio en la necesidad de efectuarla, ya que sin ella sería imposible obtener la renta declarada, por lo que en el caso estudiado, no se evidencia en la producción del ingreso de la sociedad accionante.
En cuanto a la sanción por inexactitud considera que al no haberse liquidado, no hay lugar a pronunciarse sobre tal punto.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub – Sección A, mediante sentencia de julio 7 de 2004, anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión, al aceptar la suma de 8.254.896.000.
Estimó que eran improcedentes los gastos consignados en las facturas 21707, 26378, 33353, 32695, 32957 cuyos beneficiaros fueron Galería Cano por la compra de mancornas, aretes y pendientes; y Kpmg Peat Marwick por la revisión de los estados financieros de la Cooperativa Multiactiva de Diamante Samper, por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta, requisito exigido por el artículo 107 del Estatuto Tributario. Rechazó el pago hecho a la sociedad Aireflex de Colombia por valor de 181.423.947, valor que al aplicarle el 17.90% arroja $32.474.886 como no deducible.
En cuanto a los demás gastos relacionados en el requerimiento especial los acepta como deducibles al advertir su necesidad y procedencia, además de que se efectuó la respectiva retención en la fuente.
Confirmó el desconocimiento de 15.385.422 por pensiones de jubilación corresponden a la sociedad subordinada de Cúcuta y de otra, no está probado que la diferencia de $471.343.377 corresponda a trabajadores operativos o personal corporativo o administativo, que es el rubro que podría distribuirse entre las respectivas filiales.
Respecto de la sanción por inexactitud consideró que en el acto administrativo no fue liquidada, hecho aceptado por la demandante, por lo cual no debió debatirse el punto.
La parte demandada impugna la sentencia de primera instancia, porque no encuentra la razón para que el Tribunal aceptara como deducibles unos gastos en cuantía de $21.320.000, y negara otros, cuando corresponden a una misma sociedad subordinada. Apoya su argumento en sentencia del Consejo de Estado del 16 de mayo de 2001.
La parte demandante sustentó el recurso de apelación fuera del término legal, motivo por el cual fue declarado desierto mediante Auto del 9 de diciembre de 2004 (fl. 271 e.)
La parte demandante insiste en que la sociedad matriz factura honorarios por los servicios de administración, por lo que no se está frente a una distribución de gastos. Sostiene que la existencia de una sociedad holding y la participación de las subordinadas en los gastos que tenga que realizar, justifican la relación de causalidad y la necesidad exigida por las normas fiscales.
Explica que para lograr una proporcionalidad en el monto a cobrar por los servicios prestados, escogió como método tomar los gastos de administración más un porcentaje denominado utilidad, para facturarlos a sus vinculadas.
La parte demandada reitera lo dicho en el recurso de apelación.
La Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado considera que se debe revocar la sentencia apelada en cuanto a la nulidad parcial se refiere y por ende declarar la legalidad del acto administrativo demandado, habida cuenta que las erogaciones reconocidas por el Tribunal no cumplen con el presupuesto de relación de causalidad del gasto consagrado en el artículo 107 del Estatuto Tributario, puesto que se abstuvo de efectuar un análisis de los respectivos rubros, que denotaban la pertenencia de la actora a Cementos Diamante S.A.
Corresponde en esta instancia decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de primer grado que anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión, al aceptar parcialmente las erogaciones rechazadas por la Administración. No se conoce de los argumentos expuestos por la parte demandante, dado que el recurso de apelación fue sustentado extemporáneamente.
De acuerdo con los términos de la impugnación, el ente fiscal considera contradictorio que el Tribunal haya aceptado la suma de 32.474.886, siendo que se trata de la misma entidad subordinada o filial de Cementos Diamante S.A.
Al respecto, la Sala observa que el fallador de instancia expone las razones para mantener el rechazo de la deducción por gastos de administración en cuantía de $32.474.886, consignado en el renglón de honorarios, comisiones y servicios de la declaración de renta, pues a su juicio se incumplen los requisitos exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario, al no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad actora, consistente en la explotación y producción de cemento.
De otra parte, acepta los demás gastos en que incurrió la casa matriz y que aparecen en el requerimiento especial, “al advertir su necesidad y procedencia, amen de advertir (sic) que sobre los mismos se efectuó retención en la fuente”.
El punto en discusión se concreta en determinar si efectivamente los gastos de administración aceptados por el a quo, cumplen con los parámetros fiscales para ser procedentes como deducción o por el contrario, debe mantenerse su rechazo, como lo reclaman la entidad apelante y el Ministerio Público.
De los elementos de juicio que obran en el informativo, la Sala advierte que la sociedad Cementos Diamante de Bucaramanga S.A. pertenece al grupo empresarial Diamante Samper, (Cemex Colombia) cuya sociedad matriz es Cementos Diamante S.A, que reúne las características reguladas en el artículo 28 de la Ley 222 de 1995, toda vez que existe unidad de propósito y dirección, en la medida en que la existencia y actividad de todas las entidades persiguen la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante, en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividad de cada una de ellas.
Dentro de las políticas empresariales trazadas por el grupo económico, está la distribución de los gastos de administración realizados por la entidad matriz (Cementos Diamante S.A.), con base en el porcentaje de participación de las ventas estimadas de las compañías operativas que lo integran, durante el período de 5 meses hasta el 31 de mayo de 1998 y un porcentaje adicional de utilidad establecido por el mismo grupo (certificado de revisor fiscal fl. 827 y 830 c.a.), en donde a Cementos Diamante de Bucaramanga le correspondió el 17.90%.
Ahora bien, tales gastos de administración incluían pagos por honorarios, alquileres, fletes, pensionados y nómina, gastos legales, prestaciones sociales, servicios públicos, gastos de oficina etc. (fl.828), cuya facturación se efectuaba en forma mensual.
Del análisis de las facturas que respaldaban los rubros mencionados, la Administración encontró erogaciones que consideró que no tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta de Cementos Diamante Bucaramanga S.A., lo que originó el rechazo de deducciones por la suma de $53.794.724.
Ahora bien, la Sala encuentra que del valor de 21.320.000 discriminados en los siguientes conceptos:
| FACTURA | VALOR | CONCEPTO | BENEFICIARIO | FOLIO |
| COM. PAG.56537 | 1.254.654 | Pago tarjeta de crédito Guillermo Rubio | Banco Pacífico | 618 |
| COM. PAG.349 | 468.000 | Pago tarjeta de crédito Guillermo Rubio y Andrés Jimenez | Banco Pacífico | 620 |
| EC 100834 | 18.652.000 | Pago cuenta Héctor Valenzuela | Country Club Bogotá | 623 |
| COM. PAG.0381 | 1.998.210 | Trámites Cam. Com. Bogotá y Cartagena | Isabel Cancino Bueno | 629 |
| 4959 | 12.009.623 | Autenticaciones | Notaria Cuarenta y Cinco de Bogotá | 632 a 634 |
| 32930 | 8.300.000 | Asistencia en procesos de fusiones | KPMG PEAT MARWICK | 646 |
| 33157 | 8.350.000 | Asistencia en procesos de fusiones | KPMG PEAT MARWICK | 648 |
| COM. PAG 56538 | 1.002.575 | Cuota de Adm. Club Metropol Héctor Valenzuela | Banco Anglo Colombiano | 655 |
| COM. PAG. 840 | 805.535 | Cuota de Adm. Club Metropol Héctor Valenzuela | Banco Anglo Colombiano | 657 |
| 1615 | 2.460.000 | Impresión y diseño campana caracolito | Arte Gráfico | 665 |
| 61041 | 6.000.000 | Construcción Caseta | Torres Galet Abel A. | 670 |
| 0303 | 9.750.000 | Asesoría Jurídica Diamante Samper | Arenas López Montealegre | 675 |
| 035 | 2.000.000 | Asesoria Plan Vallejo Camiones Caracolito | Olga Lucia Lozano | 678 |
| 036 | 17.000.000 | Honor. Exención IVA Plan Caracolito | Olga Lucia Lozano | 679 |
| 1385 | 636.796 | Manejo ambiental Villa Maria | Rasmusen Pabón Ruby | 682 |
| 33489 | 3.200.000 | Elaboración Rec. Reconsideración | KPMG | 687 |
| 32362 | 6.600.000 | Asistencia Procesos de fusiones | KPMG | 688 |
| 2.000.000 | Licencia Exploración San Luis Tolima | Martínez Canabal y C | 779 | |
| 1.800.000 | Proyectos Mineros | Martínez Canabal y C | 780 | |
| 2.376.000 | Proyectos Mineros | Martínez Canabal y C | 781 | |
| 1813 | 1.763.000 | Elaboración cálculo actuarial | Asesorias Actuarial | 782 |
| 59 | 9.676.000 | Licencias Caliza Neiva Huila | Geoam Ltda | 783 |
| 16070 | 1.002.846 | Marcas Diamante S.A. Chile | Pinzón y Asociados | 785 |
TOTAL: 21.320.000.
Los gastos referenciados fueron realizados por Cementos Diamante S.A. en su calidad de empresa matriz y no se observa que exista relación con la actividad productora de renta de la accionante.
En efecto, en cada una de las facturas que soportan la deducción por gastos de administración distribuidos a la sociedad actora, se evidencia que los pagos fueron realizados por la entidad controlante (Cementos Diamante S.A.) e incluso existen algunos efectuados por Central de Mezclas, con el fin de cubrir gastos por relaciones públicas, trámites, autenticaciones, asesorias jurídicas, licencias ambientales, proyectos mineros, entre otros, que no tienen un vínculo directo o relación causa – efecto con las actividades de las cuales obtiene ingresos la subordinada Cementos Diamante de Bucaramanga S.A.
Por tanto, independientemente del acuerdo empresarial realizado por Cementos Diamante con sus filiales para la distribución de los gastos administrativos, que por lo demás no es oponible al fisco, es indudable que a la luz de las normas tributarias sólo es susceptible de depurarse el ingreso con aquellas erogaciones que guarden una relación de causalidad con la actividad económica generadora de la renta (arts. 26 y 107 del estatuto Tributario).
Por ello, el artículo 107 del Estatuto Tributario señala que *“ Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.”*Resalta la Sala.
Así las cosas, las deducciones en materia fiscal exigen el cumplimiento de presupuestos esenciales concebidos por el legislador en el precepto legal mencionado, como son la causalidad, necesidad y proporcionalidad. La relación decausalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera, que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad
En consecuencia, la Sala comparte la apreciación del Ministerio Público en el sentido de que no se encuentra en esos gastos el antecedente necesario para lograr la producción del ingreso, toda vez que sin dichas erogaciones realizadas por la matriz (Cementos Diamante S.A), en igual forma se habría producido la renta de la sociedad actora.
Por lo anterior, prospera el recurso de apelación incoado por la demandada, razón por la cual se revocará la sentencia de primera instancia, para en su lugar, denegar las súplicas de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.
HECTOR J. ROMERO DIAZ LIGIA LOPEZ DIAZ
Presidente de la Sección
MARIA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
Puntos clave
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DEDUCCION POR GASTOS DE ADMINISTRACION - De la matriz o controlante a la subordinada o filial: requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad / RELACION DE CAUSALIDAD DE LOS GASTOS - Definición / MATRIZ - Gastos sin relación de causalidad con la actividad productora de renta de la filial
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El punto en discusión se concreta en determinar si efectivamente los gastos de administración aceptados por el a quo, cumplen con los parámetros fiscales para ser procedentes como deducción o por el contrario, debe mantenerse su rechazo, como lo reclaman la entidad apelante y el Ministerio Público. En efecto, en cada una de las facturas que soportan la deducción por gastos de administración distribuidos a la sociedad actora, se evidencia que los pagos fueron realizados por la entidad controlante (Cementos Diamante S.A.) e incluso existen algunos efectuados por Central de Mezclas, con el fin de cubrir gastos por relaciones públicas, trámites, autenticaciones, asesorías jurídicas, licencias ambientales, proyectos mineros, entre otros, que no tienen un vínculo directo o relación causa – efecto con las actividades de las cuales obtiene ingresos la subordinada Cementos Diamante de Bucaramanga S.A. Por tanto, independientemente del acuerdo empresarial realizado por Cementos Diamante con sus filiales para la distribución de los gastos administrativos, que por lo demás no es oponible al fisco, es indudable que a la luz de las normas tributarias sólo es susceptible de depurarse el ingreso con aquellas erogaciones que guarden una relación de causalidad con la actividad económica generadora de la renta (arts. 26 y 107 del estatuto Tributario). Así las cosas, las deducciones en materia fiscal exigen el cumplimiento de presupuestos esenciales concebidos por el legislador en el precepto legal mencionado, como son la causalidad, necesidad y proporcionalidad. La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera, que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad. En consecuencia, la Sala comparte la apreciación del Ministerio Público en el sentido de que no se encuentra en esos gastos el antecedente necesario para lograr la producción del ingreso, toda vez que sin dichas erogaciones realizadas por la matriz (Cementos Diamante S.A), en igual forma se habría producido la renta de la sociedad actora.
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Referencia: Apelación de la sentencia del 7 de julio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal.
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El 19 de abril de 1999, la sociedad actora presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1998, modificada con las correciones radicadas el 21 de junio, 27 de julio y 4 de octubre de 1999.
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Conceptos y Descriptores Clave
- Base gravable
- Impuesto sobre la Renta
- Impuesto sobre las Ventas
- Liquidación Oficial de Revisión
- Requerimiento Especial
- Sanción por Inexactitud
- Sujeto activo
- Sujeto pasivo
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
DEDUCCION POR GASTOS DE ADMINISTRACION - De la matriz o controlante a la subordinada o filial: requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad / RELACION DE CAUSALIDAD DE LOS GASTOS - Definición / MATRIZ - Gastos sin relación de causalidad con la actividad productora de renta de la filial
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-27-000-2002-00980-01(14948).md - Fuente oficial: Consulta institucional