Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 13877 de 2005
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
Expediente / Radicado: 13877 /25000-23-27-000-2002-90149-01
Fecha: 2005-03-03
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: CLÍNICA EL BOSQUE S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Problema jurídico
Determinar la legalidad de los actos acusados frente a las pretensiones: 000, el que a su vez fue imputado en la declaración de 1998, mediante solicitud de corrección aceptada por liquidación oficial de 11 de octubre de 1999, que registró un saldo a favor de $173.593.000; …
Texto completo de la providencia
Bogotá, D.C., Tres (3) de marzo de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 25000-23-27-000-2002-90149-01(13877)Actor: CLÍNICA EL BOSQUE S.A.Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES ** Referencia: RENTA – 1999 - COMPENSACIÓNFALLO ** Se decide el recurso de apelación interpuesto por la actora y la entidad demandada contra la sentencia de 20 de febrero de 2003 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección B, que decidió sobre la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos que decidieron la solicitud de compensación y devolución del saldo a favor determinado en la declaración de renta del año gravable 1999.** ANTECEDENTES**
El 7 de septiembre de 2000 la sociedad CLÍNICA DEL BOSQUE S.A., presentó ante la Administración de Impuestos Nacionales Personas Jurídicas de Bogotá, solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor determinado en su declaración de renta del año gravable 1999, por $424.528.000.
Mediante Resolución 6295 de 20 de noviembre de 2000 se resolvió la anterior solicitud, en el sentido de devolver 421.049.000, discriminados así: 345.540.000 a retención en la fuente, meses 9, 10, 11 y 12 de 1998, 1 de 1999, 4, 5, 6, 7 y 8 de 2000; $56.139.000 a intereses de mora por retención de los meses 9,10,11 y 12 de 1998 y 1 de 1999.
Con la Resolución 1086 de 13 de diciembre de 2001 se resolvió el recurso de reconsideración propuesto contra la resolución que ordenó la compensación, y se confirmó el acto recurrido.
DEMANDA
La actora solicitó la nulidad de las precitadas resoluciones, en cuanto dispusieron la compensación de intereses de mora, y que como consecuencia de ello, se ordene a la Administración devolver la suma de $61.263.000, actualizada con los intereses ordenados en el artículo 863 del Estatuto Tributario.
Fundamentó sus pretensiones así:
La Administración incurrió en violación de los artículos 29 de la Constitución Política; 35 y 84 del Código Contencioso Administrativo, por cuanto al decidir la solicitud de devolución y/o compensación, no expuso motivación alguna sobre las razones que condujeron a la compensación por concepto de intereses de mora, con la falsa argumentación de que podía sustituirse la motivación por el supuesto análisis al estado de cuenta.
Los actos acusados son violatorios de los artículos 803, 815 y 850 del Estatuto Tributario, al desconocer que la sociedad no solicitó la compensación de los saldos a favor determinados en sus declaraciones de 1996, 1997 y 1998, toda vez que éstos fueron imputados a las liquidaciones privadas de los respectivos períodos subsiguientes, evento en el cual, según la jurisprudencia del Consejo de Estado, no procede la liquidación de intereses, porque se tiene un saldo a favor para compensar con obligaciones vencidas con posterioridad a dicho saldo.
La declaración de renta del año 1996 contiene un saldo a favor de 256.591.000, el que a su vez fue imputado en la declaración de 1998, mediante solicitud de corrección aceptada por liquidación oficial de 11 de octubre de 1999, que registró un saldo a favor de 424.528.000.
Lo anterior demuestra que los saldos a favor cubrían totalmente la suma de $148.793.000 por retenciones en la fuente de los meses 9,10,11 y 12 de 1998, por lo que no se podían generar intereses de mora a cargo de la contribuyente,.
OPOSICIÓN
La demandada expuso como fundamentos de oposición los siguientes:
Tratándose de compensaciones está previsto en el artículo 804 del Estatuto Tributario el orden de prelación de los abonos, de los cuales hacen parte los intereses de mora causados sobre las obligaciones pendientes de pago, luego la motivación de los actos consiste en aplicar la ley.
De acuerdo con el artículo 803 ib., la fecha de pago es el último día del período gravable que refleje el saldo a favor, sin que se haga distinción si éste es únicamente del respectivo período o proviene de saldos de períodos anteriores. De no ser así tendría que aplicarse el artículo 854 ib., para efectos de establecer la oportunidad de la solicitud de devolución o compensación.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada declaró la nulidad de los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declaró que la demandante no está obligada a pagar los intereses liquidados sobre el valor de las obligaciones compensadas.
Los argumentos del a quo se resumen así:
Sobre la forma como opera la imputación y la compensación de saldos a favor, se acoge la tesis plasmada en la sentencia de octubre 22 de 1999, Exp. 9611 del Consejo de Estado.
Se observa que para la fecha en la que la contribuyente solicitó la compensación, existía un saldo a favor de 187.620.000 (sic), no se encuentra ajustada a derecho, toda vez que para los períodos en que se causó la retención, el saldo a favor ya existía, en cuantía superior a lo que la actora resultaba deber al fisco, esto es que el dinero para el pago ya había ingresado a la Administración.
La posición de la DIAN en cuanto a que al deducir los intereses del saldo a favor, se procedió a compensar no sólo el valor adeudado, sino el de los intereses, para devolver apenas la suma de $3.479.000, implica una aceptación tácita de la imputación o arrastre de los saldos pendientes desde 1996.
APELACIÓN
La demandante manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia, en cuanto no dispuso el restablecimiento del derecho en la forma pedida en la demanda, esto es que se declare que la sociedad tiene derecho a la devolución de $61.263.000, actualizada con los intereses ordenados en el artículo 863 del Estatuto Tributario, suma que corresponde a los intereses de mora indebidamente compensados.
Subsidiariamente solicita se tengan en cuenta los argumentos que se relacionan con la falta de motivación de la resolución que decretó la compensación del saldo a favor.
La demandada acusa la sentencia impugnada de incongruente, para lo cual expone:
Si bien el Tribunal aceptó que la sociedad imputó saldos desde 1996 hasta 1999, año en que resultó, por efectos de la imputación, un saldo a favor de $424.528.000, adoptó una decisión contraria, por cuanto a su vez aceptó la coexistencia simultánea de la imputación y la compensación. Además adujo una sentencia del Consejo de Estado del año 1999, que fue controvertida y refutada por otra de la misma Corporación.
No es cierto que la Administración haya aplicado la compensación de intereses por 56.139.000 y sólo corresponden a la retención en la fuente de los períodos 9, 10,11 y 12 de 1998 y 1 de 1999.
El saldo a favor que se compensó corresponde al año 1999 y las obligaciones de retención en la fuente fueron anteriores (1998 y 1999), es decir que cuando se causó la obligación no existía el saldo a favor, por cuanto la sociedad en cada vigencia lo utilizó, cuando hizo uso de la imputación, posición que se respalda con la sentencia del Consejo de Estado de 31 de marzo de 2000 Exp. 9814 M. P. Delio Gómez Leyva.
Lo anterior no significa que la Administración reconozca la imputación, sino que justifica la legalidad de la determinación de los intereses, puesto que si por cada año desde 1996 hasta 1999, se imputó el saldo a favor al período siguiente, quiere decir que se hizo uso del mismo y por tanto, al tomarse como referencia el saldo del año 1999, resultaban las obligaciones de retención anteriores al mismo. En consecuencia se causaban intereses de mora, que debía liquidar la Administración y pagar la contribuyente.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante insiste en la falta de motivación del acto que atendió la solicitud de compensación y devolución, lo que a su vez vicia de nulidad la resolución que decidió el recurso gubernativo, por desconocer el derecho de defensa y el debido proceso.
Agrega que la imputación no elimina la naturaleza ni el momento en que se originó el saldo a favor, de suerte que las obligaciones surgidas con posterioridad, no deben soportar sanción de mora cuando se pida su posterior compensación.
La demandada reitera los fundamentos de la apelación y en relación con la pretendida falta de motivación de los actos demandados, señala que la actuación obedece a los saldos pendientes de pago, según el análisis al estado de la cuenta corriente de la contribuyente, conforme lo previsto en el artículo 861 del Estatuto Tributario.
MINISTERIO PÚBLICO
Solicita se confirme la sentencia apelada y se ordene la devolución de la suma que fue compensada a los intereses de mora. Al efecto manifiesta compartir los argumentos del Tribunal, como quiera que las obligaciones que se pretendían compensar surgieron con posterioridad al 31 de diciembre de cada una de los años en que surgió el saldo a favor.
Observa que el problema no radica en la concurrencia de las tres posibilidades que tiene el contribuyente para disponer de los saldos a favor, imputarlos, solicitar la compensación o pedir su devolución, sino en el hecho de desconocer que los saldos a favor se generaron antes de surgir las obligaciones sobre las que se liquidaron intereses moratorios.
CONSIDERACIONES
Falta de motivación
Según los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante corresponde en primer término establecer si los actos que decidieron acerca de la solicitud de compensación y devolución del saldo a favor, formulada por la demandante con base en la declaración de renta del año 1999, carecen de motivación y se genera por tal circunstancia la nulidad de los actos acusados.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 861 del Estatuto Tributario, “En todos los casos, la devolución de saldo a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o responsable. En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente o responsable.” Implica que previa la expedición del acto que ordena la devolución debe establecerse, mediante la revisión de la cuenta corriente del contribuyente, cuáles son las obligaciones pendientes de pago que deben compensarse, con el fin de determinar el valor que puede ser objeto de devolución.
Teniendo en cuenta que según el artículo 804 ib., los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, deberán imputarse primero a sanciones, segundo a intereses, y por último a anticipos, impuestos o retenciones, y que de acuerdo con la misma norma, cuando el contribuyente impute el pago en forma diferente, la Administración está facultada para reimputar en el orden señalado, “sin que se requiera de acto administrativo previo”, es claro que para que proceda la compensación de las deudas pendientes, incluidos los intereses de mora, resulta suficiente motivación del acto que la decide, la especificación de los valores y conceptos respecto de los cuales se ha hecho la imputación, que es precisamente lo que expresa la Resolución 6295 de 20 de noviembre de 2000, por la cual se decidió la solicitud de compensación y devolución, al indicar en forma clara, los períodos compensados, el concepto y valor de las imputaciones respectivas, así como la liquidación de los intereses moratorios compensados, sobre los cuales versó la inconformidad de la contribuyente al interponer el recurso respectivo.
No se configura entonces la violación al debido proceso y el derecho de defensa de la demandante, puesto que la actuación se ajustó al procedimiento previsto en la ley y su motivación es la que corresponde a la naturaleza del proceso de compensación.
Liquidación y compensación de intereses moratorios
Sobre la cuestión de fondo, la Sala comparte la conclusión del Tribunal, en el sentido de que no era viable liquidar y compensar intereses de mora sobre el valor de las obligaciones que corresponden a la retención en la fuente de los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998 y enero de 1999, como lo decidió la Administración en los actos acusados, por cuanto los saldos a favor que se originaron en las declaraciones de renta de los años 1996, 1997 y 1998, son anteriores al surgimiento de la obligación por retención.
En efecto, si bien es cierto que en la sentencia de 31 de marzo de 2000 Exp. 9814 C. P. Delio Gómez Leyva, en la que respalda su posición la demandada, se dijo que si el contribuyente acudía a la opción de imputar un saldo a favor al período siguiente, hacía uso del mismo para cancelar el respectivo impuesto, y en consecuencia perdía el derecho a la compensación con relación a los períodos cuyos saldos fueron imputados, por lo que era procedente la liquidación de intereses de mora sobre las obligaciones que se pretendían compensar con el saldo a favor acumulado; también lo es que este criterio fue rectificado por la Sala en sentencia de 27 de febrero de 2003, Exp. 12862, y reiterado en posteriores oportunidades en el sentido de que, cuando se solicita compensación de saldos a favor que resultan de la imputación de saldos anteriores, no se causan intereses de mora, si las obligaciones se hicieron exigibles con posterioridad a la fecha en la que se originó el saldo a favor objeto de la imputación, por las siguientes razones:
“…se considera que el saldo crédito del contribuyente tiene como parámetro para efectos de la causación de intereses, el criterio de pago dispuesto en el artículo 803 del Estatuto Tributario según el cual se tiene por realizado el pago del impuesto, desde la fecha en que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades autorizadas para el recaudo, aun a título distinto del pago, como los depósitos, buenas cuentas o retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto.
Ha entendido la Sala que la figura de la compensación es un modo de extinguir las obligaciones, que tiene por fin o por efecto evitar un doble pago, una doble entrega de capitales, extinguiéndose tales obligaciones hasta el monto de sus respectivos valores, cuando quiera que las partes intervinientes sean recíprocamente acreedoras y deudoras, produciéndose una especie de confusión de las obligaciones en relación con su objeto.
Igualmente, que no obstante que la compensación obra ipso iure, la ley exige que ella sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer, (Arts. 1719 del C. C. y 306 del C.P.C.) y así está previsto en los artículos 815, 816, 850 y siguientes del Estatuto Tributario, donde además se exige la verificación por parte de la Administración de la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, con miras a impedir los posibles fraudes que podrían cometerse en caso de que las obligaciones o algunas de ellas fueran inexistentes, esto es, que no se dieran los requisitos legales de la compensación (artículos 856 y 857 del Estatuto Tributario[.]
De manera que surtidos los trámites y verificada la existencia de las obligaciones, la compensación se efectúa por ministerio de la ley y desde el momento en el que se reúnen los requisitos establecidos para el efecto*.*
Teóricamente ambos saldos, desde que se crean, son aptos para causar intereses a sus respectivos titulares, en el entendimiento de que el saldo a favor o crédito se genera conforme al criterio del pago del artículo 803 el Estatuto Tributario según el cual, éste se tiene por realizado desde que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos o a las entidades autorizadas de la red bancaria, aun a título distinto del pago como los depósitos, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto.”
Bajo el criterio expuesto, que la Sala reitera en esta oportunidad, se observa:
La sociedad actora liquidó, en sus declaraciones del impuesto de renta los siguientes saldos a favor:
| **Año Gravable ** | ** Saldo a favor** |
| 1996 | 139.309.000 |
| 1997 | 256.591.000 |
| 1998 | 173.593.000 |
| 1999 | 424.528.000 |
En la solicitud de compensación y devolución radicada el 7 de septiembre de 2000 la sociedad pidió compensar, con el saldo a favor de 178.781,000; abril a agosto de 2000, IVA de los bimestres 2,3 y 4 de 2000, para un total a compensar de 61.263.000. (fl.31 c.a.)
En la resolución 6295 de 2000 se compensaron las obligaciones en la forma pedida por la actora, sólo que por haberse liquidado y compensado intereses de mora sobre las retenciones de los períodos septiembre a diciembre de 1998 y enero de 1999, por valor de 3.479.000.
La Sala observa que el valor de las obligaciones de retención causadas, sobre las cuales se liquidaron los intereses, asciende a 173.593.000. Es decir que la obligación superaba en $4.407.000 el valor de saldo a favor que podía ser objeto de compensación sin intereses. Así que, de acuerdo con el criterio antes expuesto, sólo era procedente la liquidación de los intereses moratorios sobre la diferencia establecida, que correspondería a la retención del mes de enero de 1999, teniendo en cuenta que el saldo a favor determinado a 31 de diciembre de 1999, sobre el cual se solicitó la compensación, aún no se había consolidado cuando se hizo exigible la totalidad de la obligación.
Implica que de la suma adeudada por retención, de enero de 1999 (25.581.000 y sobre la diferencia 1.158.000, que resulta de la siguiente liquidación: 1.157.790 ( resolución 1086 de 2001)
Así las cosas, procede la anulación parcial de los actos acusados, de acuerdo a la siguiente liquidación:
Saldo a favor de 1999 : $424.528.000
V/r. total por concepto de IVA compensado $19.370.000
V/r. total por concepto de retención compensado $345.540.000
V/r. total de intereses de mora compensado $1.158.000
(retención en la fuente Enero de 1999)
Total compensado $366.068.000
Saldo a devolver $58.460.000
Menos la devolución ya ordenada $3.479.000
Total a devolver $54.981.000
Como consecuencia de lo anterior, procede a titulo de restablecimiento del derecho ordenar la devolución de $54.981.000 actualizada con los intereses que consagra el artículo 863 del Estatuto Tributario, tal como se solicitó en la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:
DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones 6295 de 20 de noviembre de 2000 y 1086 de 13 de diciembre de 2001, por la cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, decidió la solicitud de compensación y devolución del saldo a favor determinado en la declaración de renta del año gravable 1999, formulada por la CLÍNICA EL BOSQUE S.A., en cuanto liquidó intereses de mora sobre la retención en la fuente de los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998, y parcialmente del mes de enero de 1999, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
A título de restablecimiento del derecho ORDÉNASE a la entidad demandada devolver a la demandante la suma de CINCUENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y UN MIL PESOS ($54.981.000) M/cte., más los intereses que se liquiden conforme lo previsto en el articulo 863 del Estatuto Tributario.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Juan Ángel Palacio Hincapié Ligia López Díaz
Presidente de la Sección
María Inés Ortiz Barbosa Héctor J. Romero Díaz
Raúl Giraldo Londoño
Secretario
Puntos clave
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IMPUTACION DE PAGOS EFECTUADOS POR EL CONTRIBUYENTE - Se imputa primero a sanciones, luego a intereses y por último a anticipos, impuestos o retenciones / REIMPUTACION DE PAGOS POR LA DIAN -Procede sin que se requiera acto administrativo previo / COMPENSACION DE DEUDAS PENDIENTES - Resulta suficiente motivación la especificación de los valores y conceptos objeto de la imputación / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - No se vulnera cuando se especifican los valores, conceptos y los intereses en la compensación de deudas con la DIAN
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Teniendo en cuenta que según el artículo 804 ib., los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, deberán imputarse primero a sanciones, segundo a intereses, y por último a anticipos, impuestos o retenciones, y que de acuerdo con la misma norma, cuando el contribuyente impute el pago en forma diferente, la Administración está facultada para reimputar en el orden señalado, “sin que se requiera de acto administrativo previo”, es claro que para que proceda la compensación de las deudas pendientes, incluidos los intereses de mora, resulta suficiente motivación del acto que la decide, la especificación de los valores y conceptos respecto de los cuales se ha hecho la imputación, que es precisamente lo que expresa la Resolución 6295 de 20 de noviembre de 2000, por la cual se decidió la solicitud de compensación y devolución, al indicar en forma clara, los períodos compensados, el concepto y valor de las imputaciones respectivas, así como la liquidación de los intereses moratorios compensados, sobre los cuales versó la inconformidad de la contribuyente al interponer el recurso respectivo. No se configura entonces la violación al debido proceso y el derecho de defensa de la demandante, puesto que la actuación se ajustó al procedimiento previsto en la ley y su motivación es la que corresponde a la naturaleza del proceso de compensación.
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COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR - Cuando provienen de la imputación de saldos anteriores, no se causan intereses, si las obligaciones se hicieron exigibles con posterioridad cuando se originó el saldo a favor / INTERESES MORATORIOS EN COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR - No se generan cuando las obligaciones se hicieron exigibles con posterioridad a la fecha en que se originó el saldo a favor / PAGO EN ASUNTOS TRIBUTARIOS - Se configura cuando los valores ingresan a las oficinas de impuestos o a las entidades recaudadoras
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Si bien es cierto que en la sentencia de 31 de marzo de 2000 Exp. 9814 C. P. Delio Gómez Leyva, en la que respalda su posición la demandada, se dijo que si el contribuyente acudía a la opción de imputar un saldo a favor al período siguiente, hacía uso del mismo para cancelar el respectivo impuesto, y en consecuencia perdía el derecho a la compensación con relación a los períodos cuyos saldos fueron imputados, por lo que era procedente la liquidación de intereses de mora sobre las obligaciones que se pretendían compensar con el saldo a favor acumulado; también lo es que este criterio fue rectificado por la Sala en sentencia de 27 de febrero de 2003, Exp. 12862, y reiterado en posteriores oportunidades, en el sentido de que, cuando se solicita compensación de saldos a favor que resultan de la imputación de saldos anteriores, no se causan intereses de mora, si las obligaciones se hicieron exigibles con posterioridad a la fecha en la que se originó el saldo a favor objeto de la imputación, por las siguientes razones:“…De manera que surtidos los trámites y verificada la existencia de las obligaciones, la compensación se efectúa por ministerio de la ley y desde el momento en el que se reúnen los requisitos establecidos para el efecto. Teóricamente ambos saldos, desde que se crean, son aptos para causar intereses a sus respectivos titulares, en el entendimiento de que el saldo a favor o crédito se genera conforme al criterio del pago del artículo 803 el Estatuto Tributario según el cual, éste se tiene por realizado desde que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos o a las entidades autorizadas de la red bancaria, aun a título distinto del pago como los depósitos, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto.”
Normas y artículos relacionados
- Artículo 804 del Estatuto Tributario
- Artículo 803 del Estatuto Tributario
- Artículo 863 del Estatuto Tributario
- Artículo 854 del Estatuto Tributario
- Artículo 861 del Estatuto Tributario
Conceptos y Descriptores Clave
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
IMPUTACION DE PAGOS EFECTUADOS POR EL CONTRIBUYENTE - Se imputa primero a sanciones, luego a intereses y por último a anticipos, impuestos o retenciones / REIMPUTACION DE PAGOS POR LA DIAN -Procede sin que se requiera acto administrativo previo / COMPENSACION DE DEUDAS PENDIENTES - Resulta suficiente motivación la especificación de los valores y conceptos objeto de la imputación / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - No se vulnera cuando se especifican los valores, conceptos y los intereses en la compensación de deudas con la DIAN
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
25000-23-27-000-2002-90149-01(13877).md - Fuente oficial: Consulta institucional