Sentencia C-524 de 2023 — Corte Constitucional
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Corte Constitucional (Sala Plena)
Magistrado Ponente: Jorge Enrique Ibáñez Najar
Expediente / Radicado: cumpl /cumpl
Fecha: 2023-01-01
Decisión: Exequible
Demandado: La Nación / Congreso de la República
Problema jurídico
¿Se ajusta a la Constitución Política la norma demandada en el expediente cumpl?
Texto completo de la providencia
ANTECEDENTESEn ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad prevista en el artículo 241, numeral 4 de la Constitución Política, la ciudadana María Fernanda Hurtado Tejada presentó demanda de inconstitucionalidad en contra de la norma que surge de la interpretación que el Consejo de Estado ha dado a los artículos 39 de la Ley 14 de 1983 (parcial), 52 de la Ley 10 de 1990 (parcial) y 155 de la Ley 100 de 1993 (parcial). Ello por cuanto, en su criterio, la interpretación censurada vulnera los artículos 1, 2, 3, 13, 49, 88, 150.12, 333 y 338 de la Constitución Política, así como los artículos 4, 5, 6 y 8 de la Ley Estatutaria de Salud.A continuación, se presenta el texto de las disposiciones acusadas, de la interpretación que de ellas ha hecho el Consejo de Estado, y de los argumentos propuestos por la actora para justificar su demanda. 1. Las normas acusadas y su interpretaciónEl texto de los artículos 39 de la Ley 14 de 1983 (parcial), 52 de la Ley 10 de 1990 (parcial) y 155 de la Ley 100 de 1993 (parcial), así como de la interpretación que de esas normas tiene el Consejo de Estado, es el siguiente: **
| **Interviniente ** | ** Solicitud ** | ** Petición subsidiaria** |
| **Juan Pablo Currea Tavera ** | ** Inexequibilidad ** | ** N/A** |
| Asociación Colombiana de Hospitales y Clínicas -ACHC- | ** Inexequibilidad ** | ** N/A** |
| **Congregación de las Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen, Provincia Bogotá ** | ** Inexequibilidad ** | ** N/A** |
| Invitados y/o expertos | ||
| Instituto Colombiano de Derecho Tributario | ||
| Federación Colombiana de Municipios | ||
| Ligia López Díaz | ||
| Consejo de Estado. Myriam Stella Gutiérrez Argüello | ||
| **Ministerio de Hacienda y Crédito Público ** |
| **Sentencia ** | ** Norma demandada ** | ** Decisión** |
| **C-136 de 1999 ** | ** Artículo 31 del Decreto 2331 de 1998. Ese artículo definía los sujetos pasivos de la contribución al Fondo de Garantías de Instituciones Financieras. También señalaba a algunas entidades que, por sus particulares características, serían exoneradas del pago de dicha contribución. Sin embargo, entre las entidades exoneradas no se encontraban aquellas que administraban recursos parafiscales.** | ** La Corte estableció que “(…) la exequibilidad del parágrafo se condicionará en el sentido de que tampoco son sujetos pasivos del impuesto los tesoros de las entidades territoriales ni los fondos que administran contribuciones parafiscales” La Corte entendió que existía una prohibición constitucional de gravar este tipo de contribuciones parafiscales. Por ello tomó la decisión que se expone.** |
| **C-828 de 2001 ** | ** Artículo 879 de la Ley 633 de 2000. Este artículo establecía que estaban exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros las operaciones del SGSS. Pero, en criterio del demandante, el artículo no especificó si dicha exención aplicaba para las IPS.** | ** La Corte declaró una exequibilidad condicionada de la norma. Sostuvo que*“El GMF impuesto a las transacciones entre las EPS y las IPS y a las transacciones entre las ARS y las IPS, no puede aplicarse sobre los pagos del servicio de salud que pertenecen al Plan Obligatorio de Salud definido legal y jurisprudencialmente cuando se tutela el derecho a la salud en conexidad con el derecho a la vida e integridad física. Por ello, tal y como lo prescribe la ley para las EPS también, las IPS deben llevar una contabilidad separada en la que se diferencien los recursos por pagos en la prestación de los servicios del POS y los recursos obtenidos por otros servicios complementarios o suplementarios. Las entidades que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud cubiertas por la exención al GMF son las definidas por la Ley 100 de 1993”** |
| **C-655 de 2003 ** | ** Artículo 20 de la Ley 789 de 2002 -inciso 2-. La norma excluye del pago de la tarifa de control fiscal a las EPS y a las Cajas de Compensación Familiar.** | ** La Corte declara la exequibilidad de la medida. Señaló tomó esa decisión “Considerando que los recursos que manejan esas entidades son recursos parafiscales, que pertenecen al Sistema de Seguridad Social y que por expreso mandato del artículo 48 de la Constitución Política no pueden ser utilizados ni destinados a fines diferentes al previsto para el servicio por la ley, es claro que su exclusión del sistema tributario obedece a un fin constitucional legítimo.** |
| **C-1040 de 2003 ** | ** Artículo 111 de la Ley 788 de 2002. El artículo establecía que no formaría parte de la base gravable del ICA los recursos de la seguridad social en salud. Luego señaló que se entendería que esos recursos exentos ascenderían al 80% de la UPC en el régimen contributivo, y al 85% en el subsidiado.** | ** La Corte declaró la inexequibilidad de los fragmentos que limitaban los recursos de la UPC que estarían exentos del ICA. Básicamente señaló que el 100% de la UPC debía exonerarse, porque “la Corte no puede avalar la medida prevista en la norma acusada en virtud de la cual un porcentaje de la UPC está gravado con el impuesto de industria y comercio, pues de ser así se generaría una situación que resulta contraria al mandato consagrado en el artículo 48 Superior, ya que se estaría permitiendo que los recursos de la seguridad social se destinen hacia fines distintos a la prestación del servicio público de la seguridad social en salud.”** |
| **C-824 de 2004 ** | ** Artículo 48 -numeral 10- de la Ley 788 de 2002. Ese numeral establecía que estarían exentos del gravamen a los movimientos financieros las operaciones que se realizaran con recursos del Sistema General de Seguridad Social en salud “diferentes a los que financian gastos de administración”. ** | ** La Corte declaró la inexequibilidad del fragmento subrayado. Esto reiterando �que “estos recursos, que forman parte de la UPC, son dineros que integran el sistema y por consiguiente no pueden ser gravados, teniendo en cuenta que a pesar de ser aparentemente administrativos, son esenciales para garantizar la actividad propia del sistema. Con todo, en esa sentencia se dejó dicho que “los recursos propios de las EPS y ARS producto de sus ganancias, de� los contratos de medicina prepagada, publicidad y demás actividades son ingresos que pueden ser gravados ya que específicamente esos dineros no son de la seguridad social. ** |
Esta norma reiteró algo que se había incluido en el artículo 93 de la Ley 633 de 2000 (declarado inexequible): que los recursos sobre los cuales no se cobraría el ICA, corresponden a aquellos que hacen parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud.Con todo, este artículo también fue demandado ante la Corte Constitucional. Demanda que se resolvió en la Sentencia C-1040 de 2003. En esa oportunidad, el actor señaló que el artículo en cuestión desconocía directamente el artículo 48 de la Constitución Política. Esto porque permitía gravar con el ICA un porcentaje de la UPC, y eso era lo que, específicamente, prohibían los mandatos superiores. En su análisis, la Corte recordó (i) que los recursos que provienen de las cotizaciones tienen naturaleza parafiscal y que, por tanto, no pueden ser usados para fines distintos a los de la seguridad social; (ii) que los recursos que integran la UPC no pueden ser objeto de gravamen alguno; y (iii) que esta prohibición no recae sobre recursos ajenos a la UPC, como aquellos relativos a los Planes Voluntarios de Salud. Sobre esto último, citando lo dicho en la Sentencia C-828 de 2001, reiteró lo siguiente:*“(…) como en desarrollo de su actividad las EPS tienen derecho a obtener un margen de ganancia, surge la inquietud de establecer sobre qué clase de recursos podría el legislador ejercer su potestad impositiva. Frente a este interrogante, la jurisprudencia ha señalado que sólo pueden ser objeto de gravamen los recursos que las EPS y las IPS captan por concepto de primas de sobreaseguramiento o planes complementarios por fuera de lo previsto en el POS y todos los demás que excedan los recursos exclusivos para la prestación del POS (…)�“(…) Otra cosa diferente son los recursos que tanto las EPS como las IPS captan por los pagos de sobreaseguramiento o planes complementarios que los afiliados al régimen contributivo asumen a mutuo propio, por medio de un contrato individual con las entidades de salud para obtener servicios complementarios, por fuera de los previstos en el POS. Estos recursos y todos los demás que excedan los recursos exclusivos para prestación del POS son rentas que pueden ser gravadas con impuestos que den, a los recursos captados, una destinación diferente a la Seguridad Social. Las ganancias que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal y jurisprudencialmente�como Plan Obligatorio de Salud no constituyen rentas parafiscales y por ende pueden ser gravados”*Como consecuencia, la Corte señaló que no podía avalarse “la medida prevista en la norma acusada en virtud de la cual un porcentaje de la UPC está gravado con el impuesto de industria y comercio, pues de ser así se generaría una situación que resulta contraria al mandato consagrado en el artículo 48 Superior, ya que se estaría permitiendo que los recursos de la seguridad social se destinen hacia fines distintos a la prestación del servicio público de la seguridad social en salud.” Por ello, declaró la inexequibilidad de los fragmentos subrayados en el fundamento jurídico 74 de esta providencia.En conclusión, (i) el ICA es un impuesto territorial que recae sobre actividades comerciales, industriales y de servicios, y que se paga en favor de los municipios donde dichas actividades se realizan. (ii) De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud no pagaban dicho impuesto respecto de sus actividades de servicios. (iii) El artículo 111 de la Ley 788 de 2002, por su parte, estableció en algunos fragmentos que solo un porcentaje de la UPC podía gravarse con el ICA. La Corte Constitucional, en la Sentencia C-1040 de 2003, declaró la inexequibilidad de dichos fragmentos, señalando que la UPC, en ningún porcentaje, podía ser gravada. Empero, señaló que sí podrían serlo otro tipo de recursos como, por ejemplo, los relacionados con los Planes Voluntarios de Salud.Línea jurisprudencial sobre la desgravación del Impuesto de Industria y Comercio -ICA- a los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de SaludEn atención a los argumentos expuestos en la demanda de inconstitucionalidad, la Sala considera relevante analizar la línea de la jurisprudencia en el tiempo, lo que servirá para determinar el alcance del cargo admitido mediante proveído del 16 de enero de 2023, que plantea que “la Interpretación Demandada viola los principios de legalidad y reserva de ley en materia tributaria (arts. 150-12 y 338 de la C.P.), así como los principios democráticos y de representación previstos en el Preámbulo y los artículos 1, 2 y 3 de la Constitución”. A continuación, se detallan las dos tesis en lo relativo a la desgravación del ICA, respecto de hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud.*Primera tesis.*Mediante concepto del 26 de marzo de 1993 la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado explicó que “el impuesto de industria y comercio tuvo su origen como un gravamen de patente para ejercer una actividad industrial, comercial o de servicios, en razón del uso o utilización de la infraestructura municipal” Precisó que “a partir de la Ley 14 de 1983, el hecho generador del impuesto lo constituyen la explotación de actividades comerciales, industriales y de servicio que se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales”Sobre la desgravación del mencionado tributo, el Consejo de Estado, en la sentencia de 18 de noviembre de 1994, trajo a colación el contenido del literal d del ordinal segundo del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, que establece, entre otros aspectos, que los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud están excluidos de ser gravados con dicho impuesto. Puntualmente, consideró que *“las entidades de derecho privado por el solo hecho de prestar servicios de salud a la comunidad se entienden vinculadas al Sistema Nacional de Salud; de donde se colige que el concepto ‘vinculación’ tiene una definición especial, ‘para efectos del Servicio Nacional de Salud’, ligada a la finalidad del servicio público de salud, que por el hecho de prestarlo, la entidad de derecho privado se integra o vincula al régimen del Sistema Nacional de Salud”*En el año 1995, al resolver una demanda de nulidad simple, la Sección Cuarta del Consejo de Estado se pronunció respecto de las prohibiciones para imponer el referido tributo y, de manera particular, precisó que “[l]as prohibiciones, son exclusiones efectuadas por el legislador de actividades y sujetos pasivos respecto del impuesto, en virtud de las cuales no se causa el gravamen; a diferencia de las exenciones tributarias que constituyen un beneficio que se concede a quienes son sujetos pasivos del impuesto, donde éste se rebaja total o parcialmente*” **Advirtió que *“las prohibiciones no están limitadas en el tiempo y no requieren ser adoptadas mediante acuerdo, pues debe ser aplicado lo dispuesto en la ley, y deben ser observadas mientras se halle vigente la norma que las estableció”*En el año 2001, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, al conocer una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el Municipio de Floridablanca (Santander), reiteró que *“son actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio los servicios de salud prestados a través de las entidades hospitalarias adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud, entendiéndose que a dicho sistema pertenecen todas las entidades que según la normatividad aplicable, integran el sistema nacional de salud”En el mes de diciembre de 2004, el Consejo de Estado, al pronunciarse sobre una acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra unos actos administrativos que determinaron el impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad Inversiones Clínica Meta SA, precisó que la prohibición del literal d del ordinal segundo del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 es “una prohibición legal, general y obligatoria, que forma parte de la estructura del impuesto de industria y comercio y que es diferente de las exenciones” Textualmente señaló:“Se estableció así la prohibición para las entidades municipales de someter al gravamen de industria y comercio a los establecimientos, entidades, asociaciones y hospitales indicados en la norma, restringiendo la facultad impositiva de los Concejos Municipales, pues las entidades descritas dentro del tratamiento exceptivo señalado, en la medida en que cumplan las características señaladas en la disposición, quedaron exoneradas inclusive de los deberes formales exigibles para los contribuyentes del tributo, que fueron determinados en el artículo 7 del Decreto Reglamentario 3070 de 1983”*En el año 2006, el Consejo de Estado, al revisar una demanda de nulidad parcial contra la Resolución 1195 de 1998 dictada por la Secretaría de Hacienda de Bogotá D.C., explicó que “el sistema nacional de salud existente para la época de la expedición de la Ley 14 de 1983, fue cambiado por el “Sistema de Salud” que trajo la Ley 10 de 1990 al decir “ forman parte [del sistema], tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud […] (artículo 4)” **En concreto, expresó:“A su vez, el artículo 5 de la Ley 10 de 1990 señaló que hacen parte del sector salud el subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que presten servicios de salud y, entre otros, las entidades o instituciones de seguridad social y cajas de compensación familiar en lo pertinente a la prestación de servicios de salud, las fundaciones o instituciones de utilidad común, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, y personas privadas naturales o jurídicas.Con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, bajo el nombre de “Sistema de Seguridad Social en Salud” en el cual, conforme a su artículo 156, concurren en su conformación, entre otros organismos, el Gobierno Nacional, el Fosyga, las Entidades Promotoras de Salud (EPS) y las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS). A su vez, las IPS son “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las promotoras de salud o fuera de ellas […]”. De la normativa referenciada, se concluye que a los municipios les está prohibido gravar con el impuesto de industria y comercio a los “hospitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud”, expresión que comprende y debe entenderse, como aquellas entidades e instituciones promotoras y prestadoras de servicios de salud, de naturaleza pública y privada, que componen el Sistema General de Seguridad Social en Salud”*Con la expedición de la Sentencia del 3 de marzo de 2011, la Sección Cuarta del Consejo de Estado interpretó que “*cuando el literal d) del No. 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “…los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, [debía] entenderse que (…) se refiere al servicio público de salud cuya prestación debe garantizar el Estado a través de las instituciones que conforman el Sistema de Seguridad Social Integral y, especialmente, de las empresas promotoras de salud y de las instituciones prestadoras de servicios de salud, en ambos casos, de naturaleza pública, privada o mixta, en desarrollo del plan obligatorio de salud”*Más adelante, en la Sentencia de 24 de mayo de 2012 la Sección Cuarta del Consejo de Estado precisó que “el concepto de “Sistema de Salud”[debía]ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector de salud” En esa medida, concluyó que no resultaba “*posible considerar que, en virtud de la expedición de la citada Ley 100, se haya presentado una derogatoria tácita del artículo 5 de la Ley 10 de 1990, que haría inaplicable la no sujeción al gravamen que consagra el numeral 2 literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para “los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud”
En el año 2016, el Consejo de Estado reiteró la postura jurisprudencial de que “[e]l Sistema Nacional de Salud a que hace referencia el artículo 39 de la 14 de 1983, que luego fue sustituido por el “Sistema de Salud” por la Ley 10 de 1990,[debía]entenderse hoy como “Sistema de Seguridad Social en Salud”, puesto que con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, sin que por ello pueda afirmarse que la no sujeción prevista en el citado artículo[hubiese]perdido vigencia De manera especialmente relevante, se destacan las siguientes consideraciones:“[…] el término ‘hospital’ contenido en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, debe entenderse en un sentido amplio. Es decir, cobija a todas las entidades públicas o privadas que presten un servicio de salud dentro del Sistema de Seguridad Social en Salud.La no sujeción del artículo 39 de numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 es de carácter subjetivo, pues, según el artículo 32 de la ley citada, son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho y la intención del legislador fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, sin que hubiera hecho alguna precisión en cuanto al origen de los recursos que manejan. Sin embargo, conforme con el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, cuando estas entidades realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio, en lo relativo a tales actividades.Así, los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales que no sean propias de las entidades hospitalarias, en sentido amplio, no están cobijadas por la no sujeción del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Es decir, que las actividades de servicios que prestan los hospitales, en su calidad de tales, son las únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción creada por el legislador. Por lo anterior, carece de fundamento aplicar la no sujeción dependiendo de los recursos con los que se pagan los servicios de salud o de si están o no incluidos en el POS. En efecto, el beneficio que prevé el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 abarca de manera general la actividad de servicios de salud que prestan las entidades, cualquiera sea su naturaleza, puesto que, se insiste, la finalidad de la norma fue la de no someter a estas instituciones a obligaciones formales ni sustanciales en materia de ICA, respecto de las actividades de servicios de salud que presten,[…].En suma, la jurisprudencia del Consejo de Estado había señalado que la prohibición de gravar a los hospitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud se encontraba vigente. Y ello por cuatro razones fundamentalmente:*(i)Porque si bien el Sistema Nacional de Salud que existía cuando se sancionó la Ley 14 de 1983, mutó a un Sistema de Salud (Ley 10 de 1990), y luego a un Sistema General de Seguridad Social en Salud (Ley 100 de 1993), lo cierto era que dichos tránsitos legislativos no implicaron la pérdida de eficacia de la prohibición contenida en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983. Esto por cuanto los hospitales adscritos y vinculados al Sistema Nacional de Salud son equiparables, en la actualidad, a las entidades prestadoras de salud de que trata el artículo 177 de la Ley 100 de 1993, y a las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud señaladas en el artículo 156 de la misma Ley(ii)Porque la intención del legislador cuando sancionó la Ley 14 de 1983, “fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio” Por ello, todas las actividades de servicios que presten este tipo de entidades, estarían excluidas del ICA. El único escenario en el que no lo estarían, sería aquel que se deriva de la prestación de actividades comerciales e industriales.(iii)*Y porque “la Ley 788 de 2002 no señaló expresamente la derogatoria del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y, por otra, éste último artículo no es incompatible con la nueva disposición, para concluir que exista una derogatoria tácita, pues la ley anterior –art. 39 numeral 2 literal d) de Ley 14/83- establece una prohibición de gravar los servicios prestados por los hospitales, mientras que la nueva disposición -art. 111 de Ley 788/02- prevé una exclusión de la base gravable del impuesto de los recursos de las entidades que integran el Sistema de Seguridad Social en Salud. En otras palabras, estas prohibiciones no se contradicen y, al contrario, coexisten y se complementan. Pues al tiempo que una de ellas recae sobre el sujeto pasivo del gravamen, la otra recae sobre la base gravable.*Segunda tesis.*En el año 2019, la Sección Cuarta del Consejo de Estad cambió su jurisprudencia para afirmar que “la red institucional del sector salud desarrollada en 1975, que es a la que se refiere la norma de la Ley 14 de 1983, no subsiste en el presente y no son conmutables las instituciones de ese régimen con las del actual” Agregó que las autoridades judiciales “*no pueden desconocer que la Ley 10 de 1990 y, con mayor razón, la Ley 100 de 1993, tuvieron el efecto de restarle eficacia normativa a la referencia hechaen la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 a los «hospitales adscritos o vinculados» al Sistema Nacional de Salud” La razón que llevó a esta modificación jurisprudencial se sustentó en los siguientes términos:“[…] se recalca que la desgravación contemplada en la Ley 14 de 1983 y en las posteriores normas que la complementaron no estaba dada a las prestaciones de servicios de salud, sino a aquellas que fueran desarrolladas por unos señalados sujetos, hoy inexistentes, los «hospitales adscritos o vinculados» al «Sistema Nacional de Salud». De suerte que cualquier ejercicio interpretativo que plantee que la desgravación cobija a las actividades de salud, por el simple hecho de serlo e independientemente de que quienes las lleven a cabo no encuadren dentro de la categoría de hospitales adscritos y vinculados al SNS exigida por la norma, implicaría la conformación, por parte del juzgador, de una lex tercia carente de fundamento legal y opuesta al claro dictado de la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983; al tiempo que las propuestas encaminadas a señalar que las actuales IPS son equiparables a las categorías de hospitales adscritos y vinculados al SNS empleadas por la norma, no solo contrarían la interpretación histórica de la norma, sino que constituyen un ejercicio de integración analógica de la disposición encaminado a suplir los vacíos actuales (por circunstancias sobrevinientes) de la disposición.Corolario de lo anterior, la Sala adopta como criterio de decisión, en el presente caso y hacia futuro, la posición de que la desgravación en ICA de los ingresos derivados de actividades relacionadas con la salud humana es la que está contemplada en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 (ajustada en los términos decididos por la Corte Constitucional en la sentencia C-1040 de 2003), exclusivamente, y no la consagrada en la letra d) del ordinal 2.º, del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 (incorporada en el artículo 259 del Decreto 1333 de 1986), la cual quedó desprovista de eficacia normativa. Atendiendo a los motivos en los que se funda el criterio de decisión, para la Sala resultan inaplicables las disposiciones incluidas en los ordenamientos municipales que reproducen la letra d) del ordinal 2.º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, como ocurre en el sub lite (artículo 144 del Acuerdo municipal 057 de 2003). En el mismo sentido cabe aclarar que la desgravación de ingresos con fundamento en lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 opera en todo el territorio nacional, incluso si ese mandato no ha sido incorporado en la normativa municipal, porque obedece a una disposición constitucional, derivada del inciso 5.º del artículo 48 superior, tal como lo identificó la Corte Constitucional en la sentencia C-1040 de 2003. Consecuentemente, ninguna autoridad municipal podrá obviar el alcance de esa desgravación.**Finalmente, para la Sala es claro que el criterio de decisión adoptado no conlleva que quienes realizan actividades relacionadas con la salud humana le trasladen a los usuarios del sistema el monto de la tributación determinada, en la medida en que el ICA es un impuesto directo que, a diferencia de figuras indirectas como el IVA, no da derecho a que el empresario le repercuta el impuesto a sus clientes.[…]”A modo de conclusión, y tras revisar las sentencias proferidas por el Consejo de Estado entre los años de 1993 y 2019, en torno a la no sujeción al impuesto de industria y comercio (ICA), se evidenció que la jurisprudencia de la Sección Cuarta de dicha Corporación fue relativamente pacífica, en el lapso aludido, pues entendió que las normas posteriores a la Ley 14 de 1983 no modificaban, en modo alguno, la desgravación introducida en el artículo 39 del cuerpo normativo citado a favor de las entidades del Sistema de Salud. No obstante, la tesis cambió con la adopción de la sentencia del 4 de abril de 2019 y, en ese orden, la postura vigente es la inaplicación de dicha disposición normativa, pues hoy el criterio de no sujeción al ICA es el contemplado en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002. Puede sostenerse, entonces, que la posición vigente encuentra fundamento en los siguientes argumentos:*(i)La Ley 100 de 1993 sí supuso un cambio en el sistema de salud que terminó por subrogar al anterior. Por ello sería incorrecto sostener que en el Sistema General de Seguridad Social en Salud perviven las instituciones del Sistema Nacional de Salud.(ii)La finalidad de la Ley 14 de 1983 era la de proteger los recursos de la salud, para que se prestara un correcto servicio. En cambio, con la modificación del sistema, establecida en la Ley 100 de 1993 y luego con la Ley 1751 de 2015 se advierte que las EPS tienen una legítima búsqueda de lucro, y por ello prestan servicios que se sufragan con recursos distintos a los del sistema, como lo serían aquellos derivados de los Planes Voluntarios de Salud. Respecto de estos últimos recursos, cabrían cargas impositivas.(iii)En línea con lo anterior, la única prohibición constitucional que existe respecto de cargas impositivas en materia de salud, es aquella que se desprende de los artículos 48 de la Constitución y 111 de la Ley 788 de 2002. Según esta interpretación, el Congreso de la República expidió la norma anterior entendiendo que la prohibición del artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983 había fenecido.(iv)*Finalmente, a esto se suma que la Corte Constitucional, cuando analizó el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 en la Sentencia C-1040 de 2003, concluyó que lo único que estaba excluido del ICA eran los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, y no otros.Análisis del cargoComo ha podido advertirse, el Consejo de estado sostiene en la actualidad que el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983 ha perdido eficacia normativa. Por ello, la prohibición de gravar con el ICA a los “hospitales adscritos y vinculados al Sistema Nacional de Salud” no subsiste a la fecha. Y no subsiste, básicamente, porque en la actualidad opera el Sistema General de Seguridad Social en Salud. La demandante indicó que el Consejo de Estado interpretó de manera equivocada, en conjunto, el artículo que se acaba de citar y los artículos 52 de la Ley 10 de 1990 y 155 de la Ley 100 de 1993.El artículo 52 de la Ley 10 de 1990 señala, de manera expresa, que algunos Decretos expedidos en 1975 -específicamente el 35, el 35 y el 52- quedarían derogados. Por su parte, el artículo 155 de la ley 100 de 1993 sostiene que “[e]l Sistema General de Seguridad Social en Salud está integrado por: //[entre otras] las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud, públicas, mixtas o privadas. En la lectura de la demandante, la norma interpretativa que ha fijado el Consejo de Estado a partir de la Sentencia del 4 de abril de 2019, contiene un razonamiento errado (i) porque del artículo 52 de la Ley 10 de 1990 no se desprende propiamente que el Sistema Nacional de Salud hubiese desaparecido; y (ii) porque los hospitales adscritos y vinculados al Sistema Nacional de Salud, señalados en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, son equiparables a las IPS establecidas en el artículo 155 de la Ley 100 de 1993.Así entonces, la demandante entendió que la norma interpretativa atacada, al establecer -se reitera- que el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983 había perdido eficacia dado el tránsito normativo que tuvo lugar, desconoció que sólo corresponde al legislador establecer o eliminar exclusiones tributarias. Con ello, se trasgredió el principio de legalidad contenido en los artículos 150.12 y 338 de la Constitución Política. Así las cosas, la ciudadana pidió a esta Corte declarar la inexequibilidad de dicha regla interpretativa.Sin embargo, y de conformidad con el análisis realizado, la Corte Constitucional debe concluir que el Consejo de Estado no suplantó ni usurpó la función legislativa, al interpretar que el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983 perdió eficacia normativa con ocasión de la sanción de la Ley 10 de 1990 y de la Ley 100 de 1993. En efecto, con ello el Consejo de Estado no modificó ningún elemento esencial del tributo, así como tampoco afectó la seguridad jurídica, la certeza tributaria o la democracia fiscal. Esto por las razones que se exponen a continuación.En primer lugar, el Consejo de Estado, en la Sentencia 05001-23-31-000-2008-00671-01 (20204) del 4 de abril de 2019 (y siguientes), no eliminó una exclusión tributaria. Lo que hizo, fue interpretar el sentido y alcance de la prohibición contenida en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983Nuevamente es preciso indicar que en esta última disposición se señala que “*los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”no deben pagar el ICA. El Consejo de Estado entendió por varios años que dicha prohibición mantuvo su vigencia aun a pesar de que el Sistema Nacional de Salud fue reemplazado por el Sistema General de Seguridad Social en Salud. Esto por varias razones, pero dos de ellas fundamentales: (i) porque los hospitales adscritos y vinculados que se mencionan, son instituciones plenamente equiparables a las EPS y a las IPS actuales; y (ii) porque la exclusión de la base gravable contenida en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 no derogó expresamente el referido artículo 39 -literal d- de la Ley 14 de 1983.En contraste, al variar su postura, el Consejo de Estado sostuvo que (i) los hospitales adscritos y vinculados al Sistema Nacional de Salud no son, en la actualidad, equiparables a las EPS y a las IPS del Sistema General de Seguridad Social en Salud. Básicamente, porque ambos sistemas tienen características distintas Además, señaló que, (ii) en contra de la interpretación indicada en el párrafo previo, la única prohibición que existe a la fecha, respecto del gravamen del ICA en servicios de salud, es la contenida en el artículo 111 de la Ley 788 de 2002.Como puede verse, la jurisprudencia vigente del Consejo de Estado hace un ejercicio interpretativo que resulta necesario, dada la ambigüedad de los términos usados en el artículo 39 -literal d- de la Ley 14 de 1983. En ese ejercicio, el Consejo de Estado se preguntó por el sentido de los vocablos “hospital adscrito”, hospital vinculado” y “Sistema Nacional de Salud”. Luego de definir cada uno de estos elementos, concluyó que no puede sostenerse, en la actualidad, que el Sistema Nacional de Salud -contemplado en el Decreto 056 de 1975- subsista.Este es un ejercicio propio de la interpretación jurídica, en el que busca establecerse si dentro de los conceptos establecidos en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, caben las EPS y las IPS que fueron creadas por la Ley 100 de 1993. Al realizar este ejercicio, en términos precisos, el Consejo de Estado no “derogó” una norma que hace parte del ordenamiento jurídico, simplemente “interpretó” su alcance a la luz de las normas vigentes sobre la materia**��
**Sobre el particular, es preciso indicar quederogar es distinto a interpretar. Derogar implica “declarar la pérdida de vigencia, parcial o total, de una norma” interpretar, en contraste, alude a la acción de desentrañar el sentido de un texto. La acción de derogar una exclusión tributaria corresponde, ciertamente, al legislador y no a los jueces. Empero, la función de interpretar las normas sí es propia de la judicatura. De hecho, en materia de impuestos, el Consejo de Estado -en su sección cuarta- tiene la competencia para interpretar las normas que permitan resolver los conflictos jurídicos que se susciten sobre el particular. Y esto fue justamente lo que hizo esa Corporación, respetando las competencias que le han sido atribuidas en el artículo 237 de la Constitución, y en el artículo 13 del Acuerdo No. 080 de 2019En segundo lugar, la interpretación que se reprocha en la demanda es razonableLa prohibición contenida en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, según la cual, los entes territoriales no podrán cobrar el ICA a “los hospitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud” es ambigua, como se ha dicho. Esto porque, de su lectura, pueden desprenderse dos interpretaciones posibles: a) que la prohibición tiene eficacia normativa en la actualidad, o b) que no la tiene. Esta última posición es la asumida por el Consejo de Estado actualmente, y no es contraria a las reglas de la razonabilidad porque:(i) Se acudió a una interpretación literal del artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983. El Consejo de Estado, en el marco de sus competencias constitucionales, se propuso identificar el correcto entendimiento del artículo aludido, leyéndolo a la luz de reglas sintácticas y semánticas. Así, dado que la norma prohíbe gravar con el ICA a los “hospitales adscritos y vinculados al Sistema Nacional de Salud”, entendió que la prohibición había perdido eficacia normativa en tanto dicho sistema, con las características establecidas en el Decreto 056 de 1975, no pervive en la actualidad.(ii) La interpretación abandonó un argumento analógico, y acogió un argumento a contrario. En la nueva interpretación, el Consejo de Estado señala que, si bien los “hospitales adscritos o vinculados” y las “EPS e IPS” se dedicaron, en distintas épocas, a la prestación de servicios de salud en el país, lo cierto es que lo hicieron en el marco de sistemas completamente distintos. Mientras los hospitales adscritos y vinculados operaron en un sistema centralizado, con un fuerte predominio público, y que ofrecía sus servicios por medio de la asistencia pública,las EPS e IPS lo hacen en el marco del Sistema General de Seguridad Social, previsto en la Ley 100 de 1993 y en la Ley 1751 de 2015, que a su turno desarrollaron los mandatos contenidos en los artículos 48 y 49 de la Constitución Política de 1991.(iii) La interpretación tuvo en cuenta el contexto en que se emitió el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, y los sujetos a los que iba dirigida. El Consejo de Estado aceptó, en la modificación de su precedente sobre la eficacia normativa de la norma aludida, que aquella se sancionó en un momento de la historia en que no existía la Constitución Política actual, ni el Sistema General de Seguridad Social en Salud, tal y como se ideó en la Ley 100 de 1993. En otras palabras, el Consejo de Estado, para definir el alcance de las expresiones contenidas en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, acudió a una interpretación sistemática, comprendiendo que dicho artículo no podía, en manera alguna, ser leído de modo aislado, sino situándolo en el contexto en que se profirió.(iv) La interpretación analizó la intención del legislador de la época. El Consejo de Estado, además, se preguntó por la motivación que pudo tener el legislador al establecer la prohibición contenida en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983. Así, entendió que, en el marco de un Sistema Nacional de Salud, con escasa cobertura y sustentado en la asistencia social, resultaba sumamente complejo gravar a las entidades que prestaban servicios de salud. En cambio, en el marco del Sistema General de la Seguridad Social, donde las EPS y las IPS compiten en el mercado para ofrecer una mejor calidad del servicio, estas pueden obtener ingresos adicionales que pueden ser gravados con el ICA. Esto último porque exceden a aquellos recursos que sirven para sufragar los servicios y tecnologías contemplados en el PBS.(v) Si el legislador actual hubiese pretendido desgravar a las entidades de salud directamente, así pudo manifestarlo. Si fuese cierto que el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983 mantuvo su eficacia normativa con posterioridad a la Ley 100 de 1993, entonces tendría que entenderse que el ICA, en la actualidad, no puede cobrarse a ninguna entidad que preste servicios de salud. Bajo esa interpretación, la sanción del artículo 111 de la Ley 788 de 2002 habría sido innecesaria, precisamente porque la prohibición del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 recaería sobre absolutamente todos los recursos que manejen las entidades del sector salud, y en ese universo estarían incluidos aquellos dirigidos a financiar el PBS, y aquellos que no. Además, en línea con lo anterior, si la intención del legislador hubiese sido que la desgravación del ICA recayera sobre las entidades prestadoras de servicios de salud (con independencia de la naturaleza de los recursos que estas manejen), así lo pudo señalar expresamente con posterioridad a la Ley 100 de 1993, y no lo hizo.En tercer lugar, la postura actual del Consejo de Estado se corresponde con las leyes vigentes y con las sentencias de la Corte Constitucional, que disponen la prohibición de gravar con el ICA los recursos de la seguridad social en salud . Ya se recordó en esta providencia que el artículo 48 de la Constitución Política, el artículo 9 de la Ley 100 de 1993, el artículo 23 de la Ley 1438 de 2011, y el artículo 25 de la Ley 1751 de 2015 -entre otros-, disponen que los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud tienen destinación específica. Al mismo tiempo, esta Corte, en las Sentencias C-136 de 1999, C-828 de 2001, C-655 de 2003, C-1040 de 2003 y C-828 de 2004, ha concluido que dichos recursos, con los cuales se sufraga el PBS, no pueden ser gravados con impuesto alguno.Por otro lado, esta Corte ha concluido que los recursos propios de las EPS, obtenidos por cuenta de la prestación de servicios relacionados con Planes Voluntarios de Salud, pueden ser gravados con impuestos. Esto lo ha sostenido, por ejemplo, en las Sentencias C-828 de 2001 y C-824 de 2004. Pero también, de manera mucho más contundente, en la Sentencia C-1040 de 2003 que, precisamente, fue la que analizó el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, según el cual, “no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud”.En esa Sentencia, como se ha visto, la Corte fue enfática al señalar que “[…] sólo pueden ser objeto de gravamen los recursos que las EPS y las IPS captan por concepto de primas de sobreaseguramiento o planes complementarios por fuera de lo previsto en el POS[hoy, PBS] y todos los demás que excedan los recursos exclusivos para la prestación del POS[hoy, PBS]”Además, el cambio de precedente que tuvo lugar en la Sentencia 05001-23-31-000-2008-00671-01 (20204) del 4 de abril de 2019 cumplió con el mandato contenido en el artículo 103 de la Ley 1437 de 2011, según la cual, “[e]n virtud del principio de igualdad, todo cambio de la jurisprudencia sobre el alcance y contenido de la norma, debe ser expresa y suficientemente explicado y motivado en la providencia que lo contenga. Al respecto, se recuerda que dado el particular respeto que esta Corte tiene sobre las decisiones adoptadas por las demás jurisdicciones, aquellas solo podrán derruirse, con ocasión de la teoría del derecho viviente, si son evidentemente contrarias a la Constitución. Sobre el particular, esta misma Corte, en la Sentencia C-294 de 2022, señaló lo siguiente:“Este Tribunal considera necesario reiterar con total claridad que, desde que se empezó a construir la teoría del derecho viviente, la jurisprudencia constitucional ha sido sumamente respetuosa de los desarrollos jurisprudenciales de otros órganos de cierre, como lo son el Consejo de Estado y la Corte Suprema de Justicia. Para que la Corte Constitucional pueda declarar la inexequibilidad de una norma desarrollada por estas corporaciones, debe acreditar con plena seguridad su incompatibilidad con la Constitución”*En suma, el conjunto de las razones enunciadas permite afirmar que la norma que surge de la interpretación adoptada por el Consejo de Estado, que se refiere a la pérdida de eficacia normativa del artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, no es contraria a la Constitución. Por ello, debe declararse la exequibilidad, en su conjunto, de los apartes normativos demandados, contenidos en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, 52 de la Ley 10 de 1990, y 155 de la Ley 100 de 1993. Esto teniendo en cuenta, además, que la lectura que de ellos ha hecho el Consejo de Estado al establecer la norma interpretativa demandada no es contraria a la razón.E. Síntesis de la decisiónLa Corte Constitucional conoció una demanda instaurada contra la norma que surge de la interpretación que el Consejo de Estado ha dado a los artículos 39 de la Ley 14 de 1983 (parcial), 52 de la Ley 10 de 1990 (parcial) y 155 de la Ley 100 de 1993 (parcial). En interpretación de la actora, el Consejo de Estado modificó los elementos esenciales del ICA cuando declaró que la prohibición de gravar a los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud, contenida en el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983, no tenía eficacia normativa. Con ese actuar -sostuvo- se trasgredió el principio de legalidad en materia tributaria previsto en los artículos 150.12 y 338 de la Constitución Política.Antes de resolver de fondo el asunto, la Sala se ocupó de estudiar la aptitud sustancial de la demanda y encontró que el cargo cumplía los requisitos argumentativos mínimos exigidos por la Corporación.En lo que respecta al análisis del problema jurídico, luego de referirse a la teoría del derecho viviente, al principio de legalidad en materia tributaria, al tránsito del Sistema Nacional de Salud al Sistema General de Seguridad Social en Salud, al Impuesto de Industria y Comercio y su relación con servicios de salud y a la línea jurisprudencial del Consejo de Estado sobre esta materia, la Sala concluyó que la interpretación censurada no trasgredía la Constitución. Esto porque con ella el Consejo de Estado (i) no derogó una norma, sino que la interpretó, (ii) dicha interpretación no fue contraria a la razón, y (iii) aquella coincidió con la legislación vigente y con la jurisprudencia constitucional.III. DECISIÓNEn mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
Puntos clave
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IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Interpretación del Consejo de Estado sobre la pérdida de eficacia normativa de la prohibición de gravar a hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud no es inconstitucional
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(…) el Consejo de Estado sostiene en la actualidad que el artículo 39 -numeral 2, literal d- de la Ley 14 de 1983 ha perdido eficacia normativa. Por ello, la prohibición de gravar con el ICA a los hospitales adscritos y vinculados al Sistema Nacional de Salud no subsiste a la fecha. Y no subsiste, básicamente, porque en la actualidad opera el Sistema General de Seguridad Social en Salud. (…) la Sala concluyó que la interpretación censurada no trasgredía la Constitución. Esto porque con ella el Consejo de Estado (i) no derogó una norma, sino que la interpretó, (ii) dicha interpretación no fue contraria a la razón, y (iii) aquella coincidió con la legislación vigente y con la jurisprudencia constitucional.
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DERECHO VIVIENTE EN CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE INTERPRETACIONES JUDICIALES-Alcance
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DERECHO VIVIENTE EN CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE INTERPRETACION JUDICIAL-Condiciones
Decisión (Fallo)
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- El contenido de la demanda
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Conceptos y Descriptores Clave
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Interpretación del Consejo de Estado sobre la pérdida de eficacia normativa de la prohibición de gravar a hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud no es inconstitucional
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
C-524_2023.md - Fuente oficial: Consulta institucional