Consejo de Estado — Sección Cuarta — Exp. 27297 de 2025
Ficha Jurisprudencial
Corporación: Consejo de Estado (Sección Cuarta)
Magistrado Ponente: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Expediente / Radicado: 27297 /11001-03-27-000-2022-00067-00
Fecha: 2025-10-02
Decisión: Nulidad parcial
Demandante / Actor: JOSÉ DARÍO ZULUAGA CALLE Y OTROS
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
Problema jurídico
¿Se ajusta a derecho la actuación administrativa adelantada contra JOSÉ DARÍO ZULUAGA CALLE Y OTROS por parte de DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN?
Texto completo de la providencia
Providencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 11001-03-27-000-2022-00067-00(27297)_20251002 de 2025
CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA **
En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1 del artículo 149 de la Ley 1437 de 2011 (en adelante, CPACA), en concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Acuerdo 080 del 12 de marzo de 2019[1], corresponde a la Sala decidir el medio de control de nulidad contra la respuesta contenida en el Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018 expedido por el Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, frente a la consulta relacionada con el alcance del medio de pago “Cheques girados al primer beneficiario”.
ACTO DEMANDADO
“Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018
¿Cuál es el alcance del siguiente medio de pago: “Cheques girados al primer beneficiario”; es decir, aun cuando se gire el título valor a nombre del primer beneficiario, puede este a su vez endosarlo a favor de un tercero para su posterior cobro, o significa que debe el cheque contener la leyenda de “PÁGUESE ÚNICAMENTE AL PRIMER BENEFICIARIO”?
(…)
RESPUESTA.: Sobre el particular esta Subdirección en el Oficio 7119 del 6 de marzo de 2015, indicó:
“…Con lo anterior y en el punto de los cheques, el legislador obvio (sic) referirse a aquellos girados al portador ya que con ellos no se cumpliría la finalidad perseguida cual es la del control de las operaciones, por eso estableció que deben ser aquellos girados al primer beneficiario lo cual puede armonizarse con lo establecido en el artículo 715 del Código del Comercio, de tal forma que se límite por lo mismo, su negociabilidad, la que frente a- los títulos al portador no tendría efecto práctico alguno, en cuanto no habría posibilidad de establecer una distinción entre el beneficiario y el tenedor no siendo útil para el efecto fiscal previsto en la norma.
Por ello resulta relevante el contenido de este artículo 715 del Código del Comercio, en cuanto señala en el inciso segundo que:
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[1 Por el cual se expide el reglamento Interno del Consejo de Estado. Acápite Sección Cuarta.]
… Los cheques no negociables por la cláusula correspondiente o por disposición de la Ley, sólo podrán cobrarse por conducto de un banco?
Bien lo ha señalado la Superintendencia Financiera de Colombia mediante Circular 067 de 1996 la función propia de la cláusula de no negociabilidad es la de impedir que un tercero diferente del beneficiario pueda legitimarse para exigir el pago del instrumento. Dicha función se satisface tanto cuando el pago del importe del título se hace directamente a la persona del beneficiario que presenta el cheque ante el banco librado, como cuando el mismo se calcula por conducto de un banco que lo cobra en nombre y por cuenta del beneficiario”
(…)
En consecuencia, este Despacho reitera lo expresado en el Oficio No. 24531 del 14 de abril de 2014, en el sentido de que de conformidad con el artículo 771-5 del Estatuto Tributario y por ende únicamente para efectos fiscales, el giro de cheques al primer beneficiario necesariamente implica la imposición de esta cláusula en el cheque mediante el cual se realice el pago, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, pasivos o impuestos descontables”
DEMANDA
José Darío Zuluaga Calle, Carlos Mario Restrepo Pineda y Enán Enrique Arrieta Burgos demandaron la nulidad parcial del Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018, expedido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN–, por infracción de las normas en que debía fundarse.
Los demandantes invocaron como normas violadas los artículos 27 y 28 del Código Civil y 771-5 del Estatuto Tributario. Sobre el concepto de violación expusieron, en síntesis[2]:
La Ley 1430 de 2010 impuso límites a las transacciones en efectivo para el reconocimiento de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables en renta e IVA, con el fin de incentivar la utilización de instrumentos financieros que permitan la trazabilidad de pagos realizados por los contribuyentes de dichos impuestos, en procura de asegurar transparencia transaccional, evitar la evasión y el fraude, mejorar el recaudo y promover la eficiencia del sistema tributario.
Tal objetivo fue ratificado por la Ley 1819 de 2016 al disponer las modificaciones sobre el artículo 771-5 del ET en orden a dotar de certeza y precisión los pagos hechos por concepto de impuestos sobre la renta y sobre las ventas.
Los cheques son órdenes condicionales de pago de una suma determinada de dinero, a la vista, al portador o a la orden, dada por una institución de crédito que autoriza el giro a cargo de una provisión previa y disponible. Pueden girarse al portador, si tiene un beneficiario específico, o a la orden, caso en el cual el destinatario del pago es el legítimo tenedor del mismo y es quien puede hacerlo efectivo.
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[2 Según texto de demanda subsanada, conforme a lo ordenado en Auto Inadmisorio del 15 de marzo de 2023]
[(Samai, índices 00004 y 00009)]
Los cheques con la cláusula restrictiva de “páguese al primer beneficiario”, originados en la costumbre mercantil y no en la ley comercial, son de circulación limitada y, por tanto, nacen con posibilidad de negociación obstruida. La expresión *“cheques girados al primer beneficiario”*del artículo 771-5 del ET, refiere a títulos a la orden hasta tanto no sean endosados por la persona a cuyo nombre se extiende el cheque; la expresión *“a la orden”*autoriza al tenedor del título para cambiar su ley de circulación.
La exposición de motivos del artículo 771-5 del ET se funda en alcanzar que las transacciones sean trazables, de modo que el medio o la forma en la que se extingue un pasivo pueda rastrearse en un proceso de fiscalización. Si el primer beneficiario de un cheque decide endosarlo, existirá un rastro o huella de quien fue legítimo tenedor en la cadena de endoso o en la consignación del cheque, cuando el contribuyente del tributo opte por depositarlo en una cuenta de su propiedad o de un tercero (deudor o acreedor). El legislador no buscó crear una medida obstructiva del dinamismo económico ni del comercio o que entrabara las operaciones realizadas por los contribuyentes de buena fe, sino simplemente dejar un registro que permitiera mayor trazabilidad, para facilitar el control de ingresos, costos e impuestos descontables.
El requisito del *“sello restrictivo”*es una condición creada por la autoridad tributaria a través de su doctrina, sin ningún fundamento legal, pues el artículo 771-5 no establece que para efecto del reconocimiento fiscal se requiera que el cheque girado al primer beneficiario deba tener dicha anotación, lo cual implica que la doctrina oficial demandada tiene un contenido arbitrario en cuanto hace una distinción que el legislador no usó.
Dicha norma tampoco establece que el cheque deba pagarse a quien se entregó a la orden como primer beneficiario. La tesis de la respuesta oficial acusada conduciría a que el artículo 771-5 hubiera usado el vocablo “pagado” en lugar de la expresión “girado”, obligando a que todo cheque girado a la orden se pagara al primer beneficiario.
En sentido gramatical, la referencia legal de *“cheques girados a favor del primer beneficiario”*indica que cualquier tipo de cheque girado a tal destinatario constituye un hecho operativo del supuesto de hecho previsto en el pluricitado artículo 771-5, y ya que “lo que no está prohibido está permitido”, el cheque girado al primer beneficiario no requiere el sello restrictivo que limite su negociabilidad.
Por Auto del 23 de octubre de 2023 se negó la suspensión provisional de los apartes cuya nulidad se demanda, por requerir un análisis normativo que excedía la confrontación normativa permitida para ese momento procesal3.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA ** La ** DIAN[4]puso de presente el trámite del expediente 11001032700020220004100[5]en el que se demandaban actos con las mismas consideraciones hechas en el oficio demandado en el presente proceso.
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[3 Samai, índice 00029]
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[4 Samai, índice 00026]
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[5 Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de julio de 2023, exp. 26676, C.P. Milton Chaves García.]
Los apartes acusados interpretaron el artículo 771-5 del ET en forma ajustada a la ley, al indicar que, para el reconocimiento fiscal de costos, pasivos o impuestos descontables, el pago debía realizarse a través de cheques girados al primer beneficiario con sello restrictivo, armonizando así con los límites establecidos en el artículo 715 del C. de Co. para la negociabilidad de dichos títulos valores, a través de la inserción de una cláusula que así lo indique, pudiendo sólo cobrarse en la ventanilla del banco o consignarse en cuenta bancaria. Al amparo de ese dispositivo legal, el acto acusado no obstruye la dinámica económica de quienes utilizan cheques como medios de pago.
La herramienta comercial de restringir la negociabilidad del título da claridad sobre el beneficiario del pago y permite lograr el propósito del artículo 771-5 del ET, cumpliendo el principio de eficiencia tributaria a través de la formalización y bancarización de la economía, dirigida a asegurar mayor transparencia en las transacciones, evita la evasión y el fraude y mejora el recaudo. El giro con restricciones deviene de la aplicación de la ley comercial.
El requisito para dicho reconocimiento proviene entonces de la ley y no de la doctrina de la DIAN, y busca establecer con claridad la trazabilidad y realidad del pago en la operación económica, para poder definir tanto la forma en la que se hace, como el destinatario del mismo, además de ser un mecanismo de control que evita la evasión fiscal y promueve mayor eficiencia en el sistema tributario, desestimulando el uso del efectivo con la utilización de los medios del sistema financiero. Ello se ajusta a los antecedentes legislativos de las Leyes 1430 de 2010 y 1819 de 2016.
Los costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables solo pueden beneficiar al contribuyente o responsable a quien se le gire un cheque con sello de restricción para su cobro, excluyendo los títulos valores que circulen por endoso, como es el caso de los cheques al portador.
Mediante Auto del 14 de marzo de 2024[6], el despacho sustanciador ordenó surtir el trámite de sentencia anticipada, de acuerdo con el literal a) del artículo 182A del CPACA, por tratarse de un asunto de puro derecho.
Al tiempo, fijó el litigio en el estudio de legalidad de algunos apartes del Oficio 13635 de 25 de mayo de 2018, expedido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a partir de las normas que se citan como violadas, el concepto de violación y los argumentos de oposición expuestos en la contestación de la demanda.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN ** Al alegar de conclusión, la ** administración tributaria[7]pidió acumular el presente proceso al radicado con el número radicado No. 11001032700020220004100, para evitar decisiones contradictorias, señalando que la sentencia proferida dentro del mismo[8]estimó que la expresión “cheques girados al primer beneficiario” se refería a
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[6 Samai, índice 55.]
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[7 Samai, índice 00046]
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[8 Sentencia del 19 de julio de 2023, expediente 11001032700020220004100 (26676)]
los emitidos con la restricción de pago únicamente al primer beneficiario, para limitar o restringir la validez fiscal de los medios de pago y facilitar la fiscalización tributaria, en orden a minimizar las prácticas de elusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin desconocer la jurisprudencia civil sobre limitaciones a la circulación y negociabilidad del cheque con restricciones de pago al primer beneficiario.
La doctrina oficial acusada no se relaciona con la aplicación de un derecho comercial, sino con un medio de pago exigible para efectos fiscales y, según el cual, los cheques con restricciones de pago deben consignarse en la cuenta del primer beneficiario, sin posibilidad de circular por endoso, como ocurre con los cheques al portador, a menos que la naturaleza de su creador cambie de acuerdo con el artículo 630 del C. de Co., caso en el cual incumpliría las condiciones del artículo 771-5 ET.
Los apartes demandados armonizan con dicha norma tributaria y, consiguientemente, con el artículo 715 del C. de Co., en cuanto éste concibe la limitación a la negociabilidad y circulación de cheques con la inserción de cláusulas para que el primer beneficiario reciba su pago a través de ventanillas o por canje, sin posibilidad de endosos, ni cobros por personas diferentes a las indicadas en el título valor.
Lo que hizo la DIAN fue reafirmar las condiciones legales para el reconocimiento de costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables, sin incurrir en ejercicio abusivo de la potestad interpretativa, puesto que el derecho tributario solo beneficia al contribuyente o responsable a quien se le gire un cheque con sello de restricción para su cobro.
En las alegaciones finales de los demandantes[9]se solicitó no considerar las razones de la sentencia proferida dentro del expediente 11-001-03-27-000-2022-00041-00 del Consejo de Estado, en cuanto omitió considerar algunos aspectos relacionados con el entendimiento de la expresión “cheque girado al primer beneficiario” y advertidos en el salvamento de voto a la misma, del cual predica argumentos certeros y contundentes.
Añadieron que tal sentencia expuso una obiter dictacarente de claridad, ajena al estudio necesario para negar la nulidad de los actos demandados en dicho proceso, y contentiva de una antinomia jurídica, porque descalificó la procedencia del medio de pago para efectos fiscales cuando el pagador ha girado el cheque al primer beneficiario sin sello restrictivo y, pese a ello, la persona que figura en el título en la letrilla “a la orden de”, es la que efectivamente cobra el cheque.
En lo demás, reiteraron que: *i)*la doctrina impugnada transgrede los artículos 771-5 del ET, puesto que este no dispone una condición que obligue a los contribuyentes o responsables a incorporar la leyenda *“páguese únicamente al primer beneficiario”*en el título valor, de modo que tal exigencia fue directamente creada por la demandada, invadiendo la órbita del poder tributario del Congreso de la República, *ii)*la exigencia de cheque con el sello restrictivo para el reconocimiento de costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables atenta contra el principio de que “al ciudadano lo que no le está expresamente prohibido, le está permitido”; y, *iii)*no incorporar en el cheque girado el sello de la leyenda “páguese únicamente al primer beneficiario” no impide rastrear a la persona materialmente beneficiaria del pago.
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[9 Samai, índice 00047]
El artículo 771-5 del ET debe interpretarse en su sentido natural y obvio. El precedente de la sentencia 11-001-03-27-000-2022-00041-00 no tuvo en cuenta que el espíritu legislativo plasmado en la exposición de motivos de la Ley 1430 de 2010 imponía interpretar el inciso primero de dicha norma en forma gramatical o expresa, para evitar situaciones que atenten contra los derechos de los contribuyentes o responsables. Al tiempo, estimó que la expresión *“cheques girados al primer beneficiario”*aludía a aquéllos con restricción de negociabilidad mediante cláusulas que así lo indicaran, e infirió que, para los fines específicos del reconocimiento fiscal de la erogación, la norma excluía a personas diferentes del *“primer beneficiario”*para cobrarlos, como sería el caso del “endosatario”.
La sentencia es contradictoria, porque exigió el sello con la respectiva leyenda, aunque su razón para ello fuere el “espíritu de la norma”, que no es otro distinto a que el primer beneficiario sea quien reciba el pago, aunado a que los medios de pago en la norma tributaria se interpreten de forma literal o gramatical. Y no consideró situaciones como la falta de efectos fiscales que bajo las reglas del artículo 771-5 del ET tendría un cheque eventualmente girado a la orden de “La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)” para pagar deudas o pasivos, pero sin la anotación de *“páguese únicamente al primer beneficiario”,*a pesar de ser el Estado quien efectivamente recibe los recursos y obtiene el pago de un ti?tulo valor sin “el sello restrictivo”.
El Ministerio Público ** no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA**
Se decide la legalidad del Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018, por el cual la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN se pronunció sobre el alcance de la expresión *“Cheques girados al primer beneficiario”*contenida en el artículo 771- 5 del ET, para resolver la consulta sobre si “aun cuando se gire el título valor a nombre del primer beneficiario, puede este a su vez endosarlo a favor de un tercero para su posterior cobro, o significa que debe el cheque contener la leyenda de “PÁGUESE ÚNICAMENTE AL PRIMER BENEFICIARIO”.
En ese contexto, el acto acusado respondió el referido interrogante, con la transcripción de apartes del Oficio No. 7119 del 6 de marzo de 2015, que, a su vez, evoca la conclusión del Oficio No. 24531 del 14 de abril de 2014, según el cual, y únicamente para efectos fiscales, el giro de cheques al primer beneficiario necesariamente implica la imposición de esa cláusula en aquél con el que se realice el pago, para el reconocimiento fiscal de costos, pasivos o impuestos descontables. Asimismo, retomó la tesis del primero de dichos oficios, para insistir en que el giro al primer beneficiario, dispuesto por el artículo 771-5 del ET en armonía con el artículo 715 del C. de Co., obedeció a que los cheques girados al portador no cumplían la finalidad de control a operaciones, satisfecha con los cheques que tienen cláusula de no negociabilidad.
Los cargos de nulidad argumentan que el acto demandado se opone a la literalidad del artículo 771-5 del ET y crean una condición arbitraria para el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, puesto que dicha norma no exigió que los cheques contuvieran un sello de restricción con la anotación de “pago
al primer beneficiario”, y que esta debe entenderse asociada a títulos a la orden, hasta tanto no sean endosados por aquél a cuyo nombre se extiende el cheque.
A contrario sensu, la defensa de la DIAN señala que el oficio acusado concuerda con los límites de negociabilidad de títulos valores, preceptuados en el artículo 715 del C. de Co., a través de la inserción de una cláusula de restricción de pago al primer beneficiario, como forma clara de identificarlo, trazar la realidad del pago de la operación económica y cumplir el propósito del artículo 771-5 del ET, en pro de la eficiencia tributaria, la recaudación y el control a la evasión y el fraude.
En consonancia con las formulaciones de las partes, el problema jurídico se contrae a establecer si en el marco del artículo 771-5 del ET procede la anotación de *“pago al primer beneficiario”*sobre los cheques girados, para el respectivo reconocimiento fiscal del pago como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable.
Para resolver, se precisa que el problema jurídico ahora formulado fue analizado por la Sala en sentencia del 19 de julio de 2023[10]al decidir el medio de control de nulidad instaurado contra los Oficios 030266 del 19 de mayo de 2014,024531 del 15 de abrilde 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de 2018, 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, por razones fácticas y jurídicas similares a las esgrimidas en el presente proceso, circunstancia que conllevaría a declarar la cosa juzgada relativa en el presente asunto.
La cosa juzgada, como institución de naturaleza procesal, propende porque los asuntos respecto de los que exista una decisión ejecutoriada, no puedan volver a ser ventilados ante la jurisdicción. Sobre la declaratoria de cosa juzgada en los procesos de simple nulidad esta Corporación[11]ha señalado:
«La cosa juzgada responde a la necesidad social y política de asegurar que las controversias llevadas a conocimiento de un juez tengan un punto final y definitivo, a partir del cual la sociedad pueda asumir sin sobresaltos la decisión así alcanzada.
El fenómeno de la cosa juzgada opera cuando mediante decisión de fondo, debidamente ejecutoriada, la jurisdicción ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la causa petendi juzgada en proceso posterior**.*
(…)
En el caso de las sentencias que sean emitidas en procesos que se adelanten ante la jurisdicción de lo contencioso administrativos, los efectos de las mismas se encuentran delimitados en el artículo 189 del CPACA, que sobre el particular determina:
“La sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo en un proceso tendrá fuerza de cosa juzgada erga omnes. La que niegue la nulidad pedida producirá cosa juzgada erga omnes pero solo en relación con la causa petendi juzgada. Las que declaren la legalidad de las medidas que se revisen en ejercicio del control inmediato de legalidad producirán efectos erga omnes solo en relación con las normas jurídicas superiores frente a las cuales se haga el examen. (…)”
Puntos clave
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Tema: Impuesto sobre la renta. Reconocimiento de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Cheques girados al primer beneficiario. Cosa Juzgada relativa. Identidad de cargos de nulidad.
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En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1 del artículo 149 de la Ley 1437 de 2011 (en adelante, CPACA), en concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Acuerdo 080 del 12 de marzo de 2019, corresponde a la Sala decidir el medio de control de nulidad contra la respuesta contenida en el Oficio 13635 del 25 de mayo de 2018 expedido por el Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, frente a la consulta relacionada con el alcance del medio de pago “Cheques girados al primer beneficiario”.
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¿Cuál es el alcance del siguiente medio de pago: “Cheques girados al primer beneficiario”; es decir, aun cuando se gire el título valor a nombre del primer beneficiario, puede este a su vez endosarlo a favor de un tercero para su posterior cobro, o significa que debe el cheque contener la leyenda de “PÁGUESE ÚNICAMENTE AL PRIMER BENEFICIARIO”?
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“…Con lo anterior y en el punto de los cheques, el legislador obvio (sic) referirse a aquellos girados al portador ya que con ellos no se cumpliría la finalidad perseguida cual es la del control de las operaciones, por eso estableció que deben ser aquellos girados al primer beneficiario lo cual puede armonizarse con lo establecido en el artículo 715 del Código del Comercio, de tal forma que se límite por lo mismo, su negociabilidad, la que frente a- los títulos al portador no tendría efecto práctico alguno, en cuanto no habría posibilidad de establecer una distinción entre el beneficiario y el tenedor no siendo útil para el efecto fiscal previsto en la norma.
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Conceptos y Descriptores Clave
Extracto de Relatoría Oficial
Tesis de Relatoría
Tema: Impuesto sobre la renta. Reconocimiento de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Cheques girados al primer beneficiario. Cosa Juzgada relativa. Identidad de cargos de nulidad.
Fuente y trazabilidad
- Archivo de origen:
11001-03-27-000-2022-00067-00(27297)_20251002.md - Fuente oficial: Consulta institucional